II FSK 1947/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1546/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz A. K. kwotę 4.367 (słownie: cztery tysiące trzysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako: "WSA") w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1546/11, oddalił skargę A. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 31 października 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 23 grudnia 2002 r., skarżący nabył nieruchomość o pow. 1.721 m2, położoną w L. przy ul. [...] za kwotę 20.000 zł. W dniu 2 lutego 2005 r. Skarżący sprzedał tę działkę o powierzchni gruntu 14 arów 52 m2 za kwotę 200.000 zł. Decyzją z dnia 27 lipca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. (dalej: "Naczelnik US") określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie analiz umów kupna – sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach ustalono, że w okresie 2002 – 2010 Skarżący dokonał 42 transakcji zakupu lub sprzedaży nieruchomości, ewentualnie udziału w tych nieruchomościach. Z powyższego organ wywiódł, że Skarżący we wskazanym wyżej okresie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, za czym przemawia również powtarzalność (cykliczność) działań Skarżącego na rynku nieruchomości, co potwierdza stały zawodowy ich charakter. Ponadto organ ustalił również, że Skarżący osiągał przychód z wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych usytuowanych w L., przy ul. [...] i ul. [...], a także urządzeń technicznych i mebli biurowych do dnia 31 października 2005 r. Zarządzaniem tych nieruchomości zajmowała się spółka z o.o. "K." w L., w której Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od powyższej decyzji Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał w pierwszej kolejności, że dokument ustanawiający pełnomocnika winien być przedłożony do akt sprawy, w której następuje umocowanie danego pełnomocnika. W niniejszej sprawie załączenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowi na podstawie art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") zgłoszenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, jeżeli zostanie ono następnie wszczęte w stosunku do kontrolowanego uprzednio podatnika, bowiem, zdaniem organu, postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to dwa różne, odrębnie umocowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo iż dotyczyć mogą tych samych zobowiązań podatkowych. Następnie Dyrektor IS stwierdził, że Naczelnik US poinformował Skarżącego w zakresie przepisów dotyczących wszczynania postępowań podatkowych oraz udzielania pełnomocnictwa i obowiązku złożenia do akt danej sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnictwa wraz z opłatą skarbową. W związku z tym Dyrektor IS stwierdził, że organy podatkowe zasadnie przyjęły w niniejszej sprawie, że Skarżący działał osobiście bez pełnomocnika. Następnie Dyrektor IS podniósł, że w odniesieniu do przepisów prawa materialnego istotę problemu w niniejszej sprawie stanowi zasadność zakwalifikowania Skarżącego do kręgu podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ wskazał, że po uzyskaniu informacji od poszczególnych Wydziałów Urzędu Miasta w L. odnośnie przeznaczenia jej na budowę domu rodzinnego twierdzenia Skarżącego nie potwierdziły się, co podważyło ich wiarygodność a także prawdziwość argumentacji dotyczącej przeznaczenia wspomnianej nieruchomości. Ponadto odnosząc się do twierdzeń Skarżącego o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, Dyrektor IS wskazał, że sprzedaż spornej nieruchomości rodziła obowiązki (złożenie deklaracji PIT-23), których Skarżący nie dopełnił, tym samym nie zakwalifikował tej nieruchomości do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Dyrektor IS podniósł, że z przeprowadzonego postępowania podatkowego jednoznacznie wynika, iż działania Skarżącego związane z obrotem nieruchomościami i ich zarządzaniem wypełniają dyspozycję definicji działalności gospodarczej, bowiem dokonując tak wielu transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości, jak również wynajmu tych nieruchomości Skarżący stał się profesjonalistą w tym zakresie działającym w celach zarobkowych. Końcowo, organ, odnosząc się do kwestii wynajmu nieruchomości oraz ruchomości wskazał, że przychody osiągnięte przez Skarżącego w 2005 r. z wynajmu wspomnianych wyżej nieruchomości i ruchomości stanowią przychody z działalności gospodarczej nie są zaś najmem wykonywanym prywatnie. W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 136 i art. 145 § 2 o.p. - w zakresie dotyczącym pełnomocnika, a także zasad ogólnych ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz przepisów art. 181 art. 187, art. 191 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Ponadto wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., w związku z rażącym naruszeniem przepisu art. 136, art. 145 o.p. Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu na tle zarysowanego stanu faktycznego jest to, czy pełnomocnictwo ogólne złożone do akt kontroli podatkowej było skuteczne także w postępowaniu podatkowym. WSA w tym zakresie przyznał rację organom podatkowym i dodał, że kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie jej w odrębnym od postępowania podatkowego dziale o.p. W związku z tym, zdaniem WSA, art. 137 § 3 o.p. należy wykładać w ten sposób, że dla skuteczności ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt postępowania podatkowego dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był, czy nie był złożony do akt kontroli podatkowej. Następnie Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące przyjęcia, że przychód ze sprzedaży spornej nieruchomości pochodził ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w pełni zaakceptował pogląd organów podatkowych, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości należało zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto WSA zauważył, że Skarżący owej nieruchomości nie wprowadził do ewidencji środków trwałych, a tym samym brak było podstaw do przyjęcia, że dokonując sprzedaży owej nieruchomości zastosowanie powinny mieć szczególne uregulowania zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 1, ust. 2c i art. 28 u.p.d.o.f. Według WSA opodatkowanie przychodu ze sprzedaży gruntu (wraz z budynkami do rozbiórki), jaki uzyskał Skarżący w 2005 r. winno odbywać się według zasad ogólnych, takich samych jak sprzedaż w ramach działalności gospodarczej każdego innego towaru handlowego. Dla WSA okoliczność bezsporną stanowił fakt niezłożenia przez Skarżącego deklaracji PIT-23, z której wynikałaby jego wola potraktowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jako pochodzącego ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem WSA ocena pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do zaliczenia przychodów z najmu lokali w budynkach przy ulicach W. i B. oraz najmu mebli i urządzeń technicznych do źródła przychodów opisanego w art. 10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f oraz poprawności wezwania Skarżącego celem przesłuchania w charakterze strony została dokonana w sposób kompletny i prawidłowy w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, a zatem błędną wykładnię; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. – mające istotny wpływ na wynik sprawy w związku z: a) art. 136 i art. 145 o.p., polegające na przyjęciu, że strona nie ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, a co za tym idzie nie było obowiązku doręczenia decyzji obu instancji za pośrednictwem tegoż pełnomocnika; b) art. 181, art. 187 i art. 191 o.p., polegające na przyjęciu, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w konkretnym roku podatkowym nie jest istotne to, jakie zdarzenia podatkowe miały miejsce i ile razy w roku podatkowym 2005, tylko że ważne dla rozstrzygnięcia jest, że należy oceniać przesłanki opodatkowania w kontekście tego co było wcześniej – bo później w roku 2006 miała miejsce tylko jedna transakcja sprzedaży z przeznaczeniem środków podobnie jak wcześniej na cele mieszkaniowe; c) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z rażącym naruszeniem art. 136 i art. 145 tejże, przez przyjęcie, że w sprawie w postępowaniu podatkowym nie pominięto pełnomocnika, a decyzje wymiarowe doręczono prawidłowo z jego pominięciem, a w konsekwencji w przypadkach określonych w punktach "a" do "c" także w związku z naruszeniem zasad ogólnych o.p. sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. – mające istotny wpływ na wynik sprawy w związku z art. 136 i art. 145 o.p., polegające na przyjęciu, że strona nie ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, a co za tym idzie nie było obowiązku doręczenia decyzji obu instancji za pośrednictwem tegoż pełnomocnika. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny za nie uprawniony uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z rażącym naruszeniem art. 136 i art. 145 tejże, przez przyjęcie, że w sprawie w postępowaniu podatkowym nie pominięto pełnomocnika, a decyzje wymiarowe doręczono prawidłowo z jego pominięciem, a w konsekwencji w przypadkach określonych w punktach "a" do "c" także w związku z naruszeniem zasad ogólnych o.p. sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122. W zakresie ostatniego z przywołanych zarzutów należy je uznać za zbyt daleko idące, odnośnie skutków prawnych na tym etapie rozpatrywanej sprawy. Stosownie do treści art. 136 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 137 § 2 o.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 o.p.). Zgodnie z postanowieniami art. 145 § 2 o.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącego, że złożenie pełnomocnictwa przez pełnomocnika skarżącego w toku postępowania kontrolnego do akt tego postępowania zwalniało tego pełnomocnika od obowiązku złożenia pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa wynika, że miało ono obejmować swym zakresem także postępowanie podatkowe, w tej sprawie postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Pełnomocnik co do zasady, powinien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie jest jednolite i nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości. W wyroku z dnia 7 maja 2013 r. NSA podkreślał, że "pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Nie wystarczy złożenie pełnomocnictwa ogólnego do różnych spraw lub spraw, które będą się ewentualnie dopiero toczyć" (zob. sygn. akt II FSK 1711/11, opublikowany w: LEX nr 1328795; podobnie wyrok NSA z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1602/11, opublikowany w: LEX nr 1328794). Powyższe wywody nie oznaczają jednakże, że organy podatkowe miały podstawę, aby pominąć adwokata A. P. w rozpatrywanej sprawie i uznać, że nie wykazał on zgodnie z cytowanymi unormowaniami, że został ustanowiony pełnomocnikiem Skarżącego. Nie do zaakceptowania jest twierdzenie organów podatkowych, że pełnomocnictwo upoważniające adwokata A. P. do zastępowania podatnika A. K. w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie zostało dołączone do akt prowadzonej sprawy w ramach uprzednio wszczętego postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokumenty w formie pism spełniające wymogi pozwalające na uznanie ich za pełnomocnictwo A. K. na rzecz adwokata A. P. w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. zostały sporządzone oraz dołączone do akt uprzednio wszczętego postępowania podatkowego. Do dokumentów tych należy zaliczyć pisma: z 15 kwietnia 2011 r. (k. 13 akt postępowania podatkowego, TOM II) i z 5 maja 2011 r. (k. 26 akt postępowania podatkowego, TOM II). Z treści powoływanych pism, jednoznacznie wynika, że Skarżący upoważnił adwokata A. P. do prowadzenia sprawy dotyczącej m.in. postępowania w podatku dochodowym za lata 2005 – 2006. Skarżący wyraźnie stwierdził, że w dalszym ciągu jego wolą jest prowadzenie sprawy przez wymienionego adwokata, że udzielone wcześniej pełnomocnictwo jest nadal aktualne i mocodawca go nie wypowiadał. Nie ma znaczenia, że jednocześnie Skarżący w piśmie tym stwierdził, że nie zamierza do każdej czynności udzielać nowego pełnomocnictwa, skoro analizowane pisma można traktować jako pełnomocnictwo. Skarżący zamanifestował swą wolę w sposób nie pozostawiający jakichkolwiek wątpliwości. Pisma te zostały podpisane przez A. M. K., czyli przez Skarżącego. Bezdyskusyjne pozostaje również, że także pełnomocnik Skarżącego adwokat A. P. jednoznacznie zamanifestował wolę działania w imieniu mocodawcy w postępowaniu podatkowym. Wynika ona z treści pisma pełnomocnika z dnia 25 maja 2011 r. (k. 47 akt postępowania podatkowego, TOM II). Z akt prowadzonej sprawy należy wnosić, że wszystkie opisane wyżej pisma zostały doręczone organowi podatkowemu już po wszczęciu postępowania podatkowego. W pismach tych wskazano sygnaturę tego postępowania (np. [...]), co dodatkowo potwierdza, że zostały sporządzone i dołączone do akt postępowania podatkowego w danej sprawie. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pod pojęciem "pełnomocnictwa dołączonego do akt" sprawy podatkowej, o którym mowa w art. 137 § 3 ordynacji podatkowej należy rozumieć jakikolwiek zwerbalizowany akt woli działania mocodawcy oraz zamanifestowania tej woli działania przez pełnomocnika w uprzednio wszczętym postępowaniu podatkowym. Udzielone pełnomocnictwo dla jego skuteczności prawnej, nie musi stanowić zwerbalizowanego aktu woli w postaci jednego (odrębnego) dokumentu. Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie pozostałych zarzutów, tj. naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 187 i art. 191 o.p.) oraz przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.) uznaje je za przedwczesne na tym etapie rozpatrywanej sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.