I SA/Gl 7/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. sprawy ze skargi E. B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] (nr [...]) uchylił w części decyzję Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] (nr [...]) określającą E. B. i M. B. (dalej określani jako strona lub podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...]zł. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok przez M. B. (skarżący) w kwocie [...]zł. oraz przez E. B. (skarżąca) w kwocie [...] zł. i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z kwoty [...]zł. do kwoty [...]zł. oraz obniżył wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. przez skarżącego do kwoty [...]zł. i przez skarżącą do kwoty [...]zł. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował w tej decyzji następujące koszty uzyskania przychodów: 1) wydatki z tytułu umów leasingu, stanowiących - jego zdaniem - w istocie umowy sprzedaży określonych w nich przedmiotów na raty – w kwocie [...]zł, 2) wydatki z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntu oraz podatku od nieruchomości – w łącznej kwocie [...]zł, 3) wydatki na zakup obrazów – w kwocie [...]zł, 4) opłaty za pobyty w hotelach związane ze szkoleniami – w kwocie [...]zł, 5) koszt przelotu do [...] w ramach delegacji służbowej – w kwocie [...]zł. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy wnieśli odwołanie zarzucając jej: - niezastosowanie § 2 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) przy kwalifikowaniu umowy jako umowy leasingu; - naruszenie art. 22j ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez zastosowanie normatywnej stawki amortyzacji środków trwałych; - naruszenie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez nieudowodnienie pozorności umów leasingu; - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego interpretację, polegającą na przyjęciu, że koszty uzyskania przychodu muszą bezpośrednio wpływać na wysokość osiągniętego przychodu i muszą się przyczyniać do osiągnięcia przychodu w tym samym okresie, w którym zostały poniesione i z tego samego źródła; - naruszenie art. 23 ust. 1 pkt. 23 powyższej ustawy poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż do kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej ma zastosowanie kryterium związku pomiędzy wydatkiem, a wpływem na osiągnięcie przychodu. Odwołujący podatnicy wnieśli przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i o wstrzymanie jej wykonania w całości do dnia wydania ostatecznej decyzji. Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uwzględnił postanowieniem z dnia [...] 2006 r. i wstrzymał jej wykonanie w całości do dnia doręczenia orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie odwołania od decyzji. Natomiast co do merytorycznej treści sprawy organ odwoławczy dwukrotnie zlecał organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego – postanowieniami z dnia [...]2007 r. oraz z dnia [...]2007 r. Po zgromadzeniu i analizie materiału dowodowego organ odwoławczy wydał w dniu [...]2007 r. decyzję, którą uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok z kwoty [...]zł. do kwoty [...]zł. oraz obniżył wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok przez M. B. z kwoty [...]zł. do kwoty [...]zł. i przez E.B. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...]2007 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że cztery sporne umowy nazwane przez strony leasingowymi nie mogą być za takie uznane, gdyż kwota spłat należna leasingodawcy jest większa od wartości początkowej środków trwałych objętych tymi umowami; w umowach tych zastrzeżono prawo do ich zakupu przez leasingobiorcę po upływie okresu używania. Organ odmówił również skarżącym prawa do ewentualnego zaliczenia – w razie zakwestionowania przedmiotowych umów jako leasingowe – do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz odsetek od rat kapitałowych. Uzasadnił to brakiem wyodrębnienia odsetek w ratach, a także niewprowadzeniem – poza jednym wyjątkiem – środków trwałych, których one dotyczą, do stosownej ewidencji. Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji odmówił również uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste i z tytułu podatku od nieruchomości. Jego zdaniem nie mogą być takimi kosztami wydatki na zaniechane inwestycje (nieruchomość, której te wydatki dotyczyły, miała być zabudowana obiektem handlowym, co nie doszło do skutku, mimo upływu terminu wyznaczonego przez kredytodawców zabezpieczających swoje kredyty na tej nieruchomości). Organ wskazał, że z powodu nieosiągnięcia przychodu z działalności prowadzonej na wymienionej nieruchomości, wydatki na utrzymanie tej nieruchomości nie mogą być uznane za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Nie są również kosztem uzyskania przychodów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydatki na zakup obrazów jako wydatki na reprezentację, gdyż podatnik nie wykazał, iż obrazy te, zakupione co prawda z przeznaczeniem na upominki dla kontrahentów, zostały im przekazane. Organ odwoławczy uznał natomiast za koszty uzyskania przychodów wydatki na szkolenia – rachunki hotelowe; podobnie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatek na przelot do [...]. Organ odwoławczy skorygował również koszty uzyskania przychodów określone w decyzji organu pierwszej instancji o kwotę [...]zł., stanowiącą równowartość opłaty za ubezpieczenie przyczepy. Na decyzję organu odwoławczego z dnia [...]2007 r. podatnicy wnieśli skargę w części nieuchylającej zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając decyzji odwoławczej: - naruszenie § 2 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów poprzez nieuwzględnienie kryteriów tu określonych przy dokonywaniu kwalifikacji umów jako umów leasingu oraz poprzez przyjęcie, że do umów zawartych przed 9 grudnia 2000 r. stosuje się art. 353(1) k.c., a także przez błędne przyjęcie, że o stosowaniu przepisów tego rozporządzenia stanowi nie data zawarcia umowy, ale treść tej umowy; - naruszenie § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z dnia 17 stycznia 1997 r. poprzez pominięcie przez organ możliwości zastosowania normatywnej stawki amortyzacji środków trwałych; - naruszenie art. 65 § 2 k.c. poprzez przyjęcie, że zgodnym zamiarem i celem stron było zawarcie umowy sprzedaży, a nie umowy leasingu, w oparciu o treść umowy, a to: ustalenie w umowie ceny (ewentualnej) sprzedaży przedmiotu leasingu, przy jednoczesnym pominięciu postanowień umowy dających korzystającemu (jedynie) prawo pierwokupu; - braki w postępowaniu dowodowym poprzez niewykazanie rzeczywistej wartości przedmiotów leasingu w chwili ich nabycia przez korzystającego, a jedynie ich wartości rynkowej, tj. katalogowej, pominięcie dowodów z polis ubezpieczeniowych, nieustalenie zużycia pojazdów i ich przebiegu, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że cena zakupu została zaniżona; przy obliczaniu łącznie poniesionych kosztów z tytułu realizacji umów leasingu – wybiórcze stosowanie opłaty przedwstępnej (jedynie w odniesieniu do dwóch umów leasingu) oraz nieuzasadnione wliczenie wartości zakupu samochodów leasingowych przez korzystającego do kosztów realizacji umów leasingu; - sprzeczność i błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wartość rynkowa samochodów w chwili ich nabycia przez korzystającego była wyższa niż ich wartość rynkowa w chwili zawarcia umów leasingu; - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że koszty uzyskania przychodu muszą bezpośrednio wpływać na wysokość osiągniętego przychodu i muszą się przyczyniać do osiągnięcia przychodu w tym samym okresie, w którym zostały poniesione i z tego samego źródła oraz że musi zostać osiągnięty cel gospodarczy, w związku z którym zostały poniesione, - naruszenie art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż do kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej ma zastosowanie kryterium związku pomiędzy wydatkiem, a wpływem na osiągnięcie przychodu oraz poprzez przyjęcie, że o zaliczeniu wydatku poniesionego na koszty reprezentacji i reklamy do kosztów uzyskania przychodu decyduje nie dowód poniesienia tego wydatku (faktura), ale dowód przekazania "upominków" kontrahentowi. Skarżący wnieśli przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...]zł. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok przez M. B. w kwocie [...]zł. i przez E. B. w kwocie [...]zł. oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w części nieuchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Skarżący wnieśli także o zasądzenie od organu odwoławczego na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Skarżący odnośnie zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 65 k.c. podnieśli, że strony zawierając umowy leasingu faktycznie ustaliły ewentualną cenę nabycia przedmiotów leasingu, nie mając w chwili ich zawarcia zamiaru ich sprzedaży. Skarżący nie zgodzili się również z nieprawidłowym ich zdaniem ustaleniem, zgodnie z którym wartość rynkowa samochodu w chwili jego nabycia przez leasingodawcę jest niższa (lub prawie taka sama) od jego wartości rynkowej po okresie kilkuletniego użytkowania. Wskazali, że bezzasadne jest wliczenie do wydatków poniesionych na realizację każdej z umów leasingu kwoty nabycia samochodu; na umowę leasingu bowiem winny się składać jedynie raty leasingowe i opłata wstępna, zaś cena nabycia stanowi wartość odrębnej umowy – umowy sprzedaży. Dalej podnieśli, że skoro przedmiotem leasingu były samochody używane, to zastosowanie ma tu nie normatywna, a indywidualna stawka amortyzacji środków trwałych, o której mowa w § 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to jest 30 miesięcy, a nie 5 lat; tym samym czas trwania okresów amortyzacji jest krótszy od okresu trwania umów leasingowych. Skarżący bronili również poglądu, iż kosztami uzyskania przychodów są także koszty, których poniesienie było podporządkowane osiągnięciu przychodu, ale ten finalny skutek nie został osiągnięty, co w przedmiotowej sprawie przemawiać ma za uznaniem za koszty podatkowe wydatków z tytułu użytkowania wieczystego gruntu. Co do wydatków na obrazy skarżący stwierdzili, że "nie jest w zwyczaju przyjęte dawanie upominków za pokwitowaniem odbioru". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w swojej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że przed 9 grudnia 2000 r. nie było w Kodeksie cywilnym szczegółowych unormowań dotyczących umów leasingu, zaś umowy takie zawierano mając na uwadze treść art. 353(1) k.c. W badanym okresie "oceny przedmiotowych umów, jak również ustalenia istoty leasingu należało zatem dokonywać kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim powszechnie uznaną wiedzą z zakresu ekonomii i finansów"; tym też organ uzasadnił między innymi nieuznanie przedmiotowych umów za umowy leasingu, lecz sprzedaży ratalnej, a przez to także niezastosowanie do nich przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Organ odwoławczy wyliczył także szczegółowo w każdym przypadku stosunek wartości łącznych wydatków na przedmiot leasingu do jego wartości początkowej oraz do kwoty przeznaczonej na jego nabycie, wykazując, że łączna wartość nakładów znacznie przekracza wartość początkową, co ma stanowić jeden z argumentów za uznaniem tych umów za sprzedaż ratalną. Podtrzymał pogląd, iż ceny nabycia pojazdów nie odpowiadały cenom rynkowym i były od ich znacznie niższe. Organ odwoławczy, mimo iż częściowo podzielił argumentację skarżących co do braku wymogu osiągnięcia finalnego skutku w postaci przychodu, to jednak uznał, że opisane nieruchomości, których dotyczyły opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatek od nieruchomości, nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności, a zatem nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Ponadto organ dalej uwypuklił brak potwierdzenia przez skarżących przekazania darowanych w ramach reprezentacji obrazów, powołując się między innymi na prawną konieczność posiadania zaświadczenia wojewódzkiego konserwatora zabytków, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury, i brak takiego zaświadczenia mimo twierdzenia o wywiezieniu obrazów za granicę. Zdaniem organu w toku postępowania podatkowego i odwoławczego nie udowodniono również związku wydatków na te obrazy z przychodem, z uwagi na niedojście do skutku współpracy z obdarowanym kontrahentem bądź przekazanie jednego obrazu innemu kontrahentowi na zakończenie współpracy. Wyrokiem z dnia 19 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 987/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy postanowień umów zawartych przez podatnika i wyprowadzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej, wypływała w dacie orzekania wprost z treści art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa). Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, taką ingerencję organu należało traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, iż strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia celu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, przyjęte przez organy obu instancji stanowisko, iż zawarte przez podatnika z firmami leasingowymi umowy są w rzeczywistości umowami sprzedaży na raty było (uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy) co najmniej przedwczesne. Zauważono, że organy podatkowe, analizując zawarte przez podatników umowy, zajęły stanowisko pozostające w sprzeczności z istotą umowy leasingu. W ocenie organu odwoławczego istotą leasingu jest jedynie używanie określonych środków w zamian za umówiony czynsz, a w trakcie takich umów nie można dokonywać spłaty przedmiotu leasingu. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby, zdaniem Sądu, iż zarysowana w ten sposób konstrukcja umowy leasingowej w istocie niczym nie różniłaby się od regulowanej kodeksem cywilnym umowy najmu czy też dzierżawy (w zależności od tego czy uprawnienia leasingobiorcy dotyczyłyby tylko używania [istota umowy najmu] czy też używania i pobierania pożytków z rzeczy [przedmiot umowy dzierżawy]). Sąd przyjął, że nie ulega wątpliwości, iż kategorią owych "umów szczególnych" mogły być objęte umowy leasingu, traktowane w momencie ich zawarcia, jako umowy nienazwane, z których wykonaniem mogło wiązać się uiszczanie określonych opłat i nabycie tego przedmiotu przez biorcę po zakończeniu umowy, nawet przy założeniu, że suma tych należności przekraczać będzie wartość początkową rzeczy. Stwierdzenie zaistnienia powyższych okoliczności nie może – w ocenie Sądu – stanowić wyłącznej podstawy uznania, że poddane analizie umowy zostały zawarte w celu przeniesienia własności ich przedmiotu na podmiot, któremu je wydano. Istnienie rzeczywistego zamiaru zawarcia umowy sprzedaży na raty, a nie umowy leasingu i to po obu stronach tej umowy, wymaga potwierdzenia dodatkowymi dowodami. Zdaniem Sądu relacje, o których wyżej mowa, należy zbadać, kierując się m. in. charakterem i uwarunkowaniami danej operacji gospodarczej. W gospodarce rynkowej cena (wartość) rzeczy używanej przez okres kilku lat jest zawsze niższa od początkowej wartości tej rzeczy, bez względu zresztą na to, czy była ona przedmiotem leasingu, czy też nie. Dotyczy to także rzeczy już wcześniej używanych w momencie oddania ich do używania leasingobiorcy. Ustalenia faktyczne rozpoznawanej sprawy były – zdaniem Sądu – niewystarczające do jednoznacznego wnioskowania o innym, niż leasing, charakterze kwestionowanych umów. Przedstawione zastrzeżenia, co do poprawności ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej zakupionych pojazdów, wskazują na potrzebę szerszego zbadania tej kwestii, jeśli organy podatkowe zamierzają wyprowadzać z tej okoliczności faktycznej wniosek o ukrytym zamiarze nabycia środka trwałego na raty, a nie przyjęcia pojazdów w leasing. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2008 r. odniósł się również do kwestii prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz podatku od nieruchomości, dotyczących nieruchomości zakupionych na cele inwestycyjne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które to cele jednak nie zostały zrealizowane. Sąd podniósł, że co prawda przepis art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w pkt 35 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji, jednakże odnośnie przedmiotowych nieruchomości, wskazano, że nawet nie podjęcie w terminie, zakreślonym przez instytucje finansujące (i zabezpieczone z tego tytułu na tej nieruchomości), inwestycji nie wyklucza jej realizacji przez podatnika w przyszłości. Sąd wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby inwestycja ta została zaniechana zupełnie, a jedynie bezterminowo odroczona z uwagi na problemy z płynnością finansową podatników. Niezależnie od tego stwierdzono, że grunty mające choćby potencjalnie wartość i charakter przydatny w działalności gospodarczej, już przez sam fakt ich posiadania i używania, albo możliwości ich użycia, nawet niekoniecznie zgodnie z planowanym wcześniej przeznaczeniem, ale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – uprawniają do zaliczania wiążących się z nimi wydatków, takich jak opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub podatku od nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodów jako tzw. koszty pośrednie. Mają one bowiem, zdaniem Sądu, przynajmniej potencjalny wpływ na osiągany przez podatników przychód. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 maja 2008 r. nie uznał natomiast zasadności twierdzeń strony w pozostałym zakresie, a więc w odniesieniu do zakwestionowania przez organy wydatków na zakup obrazów, jako kosztów uzyskania przychodu. Zasadniczym powodem nieuznania tej pozycji kosztów był, zdaniem Sądu, brak dostatecznie wiarygodnego potwierdzenia, że zakupione przedmioty zostały wykorzystane jako element wydatków na reprezentację. W szczególności uznano, że nie jest takim dowodem uczynienie jedynie odręcznej adnotacji na odwrocie faktur zakupu obrazów, o ich przeznaczeniu na prezenty i wręczeniu przedstawicielom firm. Sąd przyjął, że brak jest także dowodów, iż obrazy powyższe zostały wywiezione za granicę (co dotyczy 4 obrazów przeznaczonych dla firm w [...], a także 1 – dla M. S.). Wywóz tych obrazów (F. S., J. N., J. D.) wymagał uzyskania uprzednio zaświadczenia wojewódzkiego konserwatora zabytków (art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury). Rozpatrując ponownie zarzuty przedstawione przez stronę w odwołaniu i będąc zobligowanym do wykonania wytycznych Sądu zawartych w uzasadnieniu powyższego orzeczenia – Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. oraz obniżył wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. przez M. B. z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. i przez E. B. z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. Organ odwoławczy uznał, iż wydatki poniesione z tytułu realizacji zawartych w latach 1998 - 2000 umów leasingu w łącznej kwocie [...] zł., jako niepodlegające wyłączeniu określonemu w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz poniesione w celu uzyskania przychodu – stanowią koszty uzyskania przychodu. Organ odwoławczy stwierdził także, że grunty mające choćby potencjalnie wartość i charakter przydatny w działalności gospodarczej, już przez sam fakt ich posiadania i używania, albo możliwości ich użycia (nawet niekoniecznie zgodnie z planowanym wcześniej przeznaczeniem), ale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uprawniają do zaliczenia wiążących się z nimi wydatków (takich jak opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub podatku od nieruchomości) – do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie. Uznając za błędne argumenty strony oraz będąc związanym wykładnią zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2008 r., organ podatkowy ponownie zakwestionował wydatki w łącznej kwocie [...] zł. na zakup obrazów, jako kosztów uzyskania przychodu. Wskazał w tym zakresie, iż zasadniczym powodem nieuznania tej pozycji kosztów jest brak dostatecznie wiarygodnego potwierdzenia, że zakupione przedmioty zostały wykorzystane jako element wydatków na reprezentację. Takim dowodem, nie może być uczynienie jedynie odręcznej adnotacji na odwrocie faktur zakupu obrazów o ich przeznaczeniu na prezenty i wręczeniu przedstawicielom firm. Organ przyjął ponownie, że brak jest wystarczających dowodów, iż omawiane obrazy zostały wywiezione za granicę, a co w odniesieniu do 4 obrazów wymagało uzyskania uprzednio zaświadczenia wojewódzkiego konserwatora zabytków. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. pełnomocnik skarżących zarzucił: - naruszenie art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż do kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej ma zastosowanie kryterium związku pomiędzy wydatkiem, a wpływem na osiągnięcie przychodu oraz poprzez przyjęcie, że o zaliczeniu wydatku poniesionego na koszty reprezentacji i reklamy do kosztów uzyskania przychodu decyduje nie dowód poniesienia tego wydatku (faktura), ale dowód przekazania "upominków" kontrahentowi, - naruszenie art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że zakupione obrazy zostały wykorzystane jako element wydatków na reprezentację. Strona skarżąca wniosła przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok przez M. B. w kwocie [...] zł. i przez E. B. w kwocie [...] zł. oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w części nieuchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Pełnomocnik strony wniósł także o zasądzenie od organu odwoławczego na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik strony wskazał, iż skarżący wykazali, że z kontrahentami ([...]) obdarowanymi upominkami w formie obrazów łączyła ich wieloletnia współpraca, która przejawiała się w pozyskiwaniu kredytów kupieckich, które zabezpieczały finansowanie importu i sprzedaż na poziomie [...] złotych w 2000 r. Przekonywał, iż wartość upominków dla tych kontrahentów była adekwatna do osiąganych korzyści przez skarżących w postaci kredytów kupieckich i korzystnych cen. Wskazał dalej, że w przypadków 2 obrazów wręczonych potencjalnym kontrahentom, planowane było wspólne przedsięwzięcie i zawarto przedwstępną umowę zakupu nieruchomości. Strona skarżąca podkreśliła też, że "nie jest w zwyczaju przyjęte dawanie upominków za pokwitowaniem odbioru". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w swojej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 stycznia 2010 r., (sygn. akt I SA/Gl 569/09), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Sąd w pełni podzielił przedstawioną w swoim wcześniejszym wyroku z dnia 19 maja 2008 r. argumentację dotyczącą spornych obrazów oraz podkreślił, iż podatnicy w toku ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nie przedstawili nowych dowodów, które uzasadniałyby odmienną niż zaprezentowana wyżej ocena prawna ustalonego stanu faktycznego. Odwołano się przy tym do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) podkreślając, iż ocena prawna i wskazania do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynności było przedmiotem zaskarżenia. Ustosunkowując się do kwestii wydatków związanych z zakupem 7 obrazów za łączną kwotę [...] zł. wyjaśniono, iż w prawomocnym wyroku z dnia 19 maja 2008 r. sygn. akt I SA/GL 987/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutów w odniesieniu do tych wydatków. Wskazano, że brak jest dowodów, iż obrazy zostały wywiezione za granicę (co dotyczy 4 obrazów przeznaczonych dla firm w [...], a także 1 – dla M. S.). Wywóz tych obrazów (F. S., J. N., J. D.) wymagał uzyskania uprzednio zaświadczenia wojewódzkiego konserwatora zabytków (art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury). Brak takiego zaświadczenia czynił mało wiarygodnym twierdzenie podatników o przeznaczeniu obrazów na cele mające związek z uzyskaniem przychodu. Przyczyną dla, której WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 stycznia 2010 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] było przedawnienie zobowiązania podatników z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000. Zwrócono uwagę, iż odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2010 r. skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K., który zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając mu naruszenie: 1. prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 183 § 2 pkt 4 w zw. 18 § 1 pkt 6 a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez udział sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krzysztofa Winiarskiego w rozpoznaniu sprawy i wydaniu zaskarżonego wyroku w sytuacji, gdy podlegał on wyłączeniu z mocy ustawy, gdyż brał udział w wydaniu wyroku we wcześniejszym postępowaniu, co stanowi przesłankę nieważności postępowania. 2. prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 53 a tej ustawy oraz art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2000 r. upłynął z końcem 2005 r. Doprowadziło to do uznania przez Sąd, że decyzja organu pierwszej instancji (korzystnie zmieniona dla podatników zaskarżoną decyzją organu odwoławczego) została wydana w dniu [...] 2006 r., a więc już po przewidzianym prawem terminie podczas, gdy zdaniem organu podatkowego nie nastąpiło przedawnienie wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 53 a Ordynacji podatkowej. Odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie w terminie zaliczek przedawniają się w tym samym terminie, co zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą. - art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu oceny prawnej wskazanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 19 maja 2008 r., (sygn. akt I SA/GL 987/07). Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając sprawę po raz pierwszy w wyroku z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt I SA/GL 987/09 nie potwierdził przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2000 r. to przyjął, że nie uległy one przedawnieniu. Jeśli więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając sprawę po raz drugi, przyjął, że uległy one przedawnieniu, to naruszył art. 153 p.p.s.a. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie sprawy przez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1184/10) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o zasadności skargi kasacyjnej podkreślając, iż o wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej przesądziło jednak uwzględnienie tylko ostatniego z postawionych w tej skardze zarzutów, tj. naruszenia art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 183 § 2 pkt 4 w związku z art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. uznając go za bezzasadny stwierdził m. in., iż wykracza on w istocie poza ramy uregulowania ustanowionego przez drugi z wymienionych przepisów. Zgodnie z nim, sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Na poparcie swojego stanowiska Sąd Kasacyjny przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r., (sygn. akt II OSK 699/09, w: LEX nr 597785) oraz stwierdził, iż w rozpatrywanym przypadku nie chodziło o udział sędziego K. Winiarskiego w wydaniu wyroku kończącego postępowanie w sprawie. W dalszej części swoich wywodów NSA zaznaczył, iż próba merytorycznego odniesienia się do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej przeczyłaby logice rozważań uzasadniających zarzut trzeci i czyniła go bezprzedmiotowym. Jeśli bowiem Naczelny Sąd Administracyjny miałby analizować zagadnienie naruszenia wyliczonych w pkt 2 ab initio w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, wkraczałby w materię objętą powagą rzeczy osądzonej. Nie sposób przecież twierdzić, że jeśli rozpoznający powtórnie sprawę sąd administracyjny pierwszej instancji, ignorując swoją wcześniejszą ocenę prawną, podnosi kolejne naruszenie przepisów prawa materialnego, czym dopuszcza się obrazy art. 153 p.p.s.a., to roztrząsający co do istoty tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny działa zgodnie z obowiązującym prawem. Odnosząc się do trzeciego z zarzutów skargi kasacyjnej NSA wskazał, iż ma on uzasadnione podstawy. NSA stwierdził, iż wydając wyrok z dnia 19 maja 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał oceny także co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Świadczy o tym jednoznacznie fakt przywołania na s. 13 uzasadnienia wyroku w charakterze podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W dalszej części swoich wywodów NSA podkreślił, iż stosownie do art. 153 tej ustawy, sąd związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w jego orzeczeniu. Związany jest też nimi organ, którego działanie albo bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem NSA nasuwa się wniosek, iż sąd administracyjny nie może powoływać się w toku kontroli wykonania zapadłego wcześniej wyroku na inne uchybienia natury prawnej niż te, które wskazał w jego pisemnych motywach. W ocenie NSA wytknięcie w wyroku WSA w Gliwicach naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza złamanie zasady wynikającej z art. 153 p.p.s.a. Zdaniem NSA jest także rzeczą oczywistą, iż uchybienie to miało istotny, a nawet wyłączny wpływ na wynik sprawy, gdyż naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej było jedynym powodem uchylenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie najpierw WSA w Gliwicach wydał wyrok z dnia 19 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 987/07) uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2007 r., a które to orzeczenie Sądu stało się prawomocne. Po wydaniu nowej decyzji w sprawie przez organ odwoławczy z dnia [...] 2009 r. WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 stycznia 2010 r. uchylił tę ostatnią decyzję, ale wyłącznie z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku złożonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1184/10) uchylił zaskarżony wyrok tutejszego Sądu z dnia 11 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 569/09) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inną podstawę prawną niż ta, która była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również wtedy, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (por. wyrok NSA z 14. 12. 2005, sygn. akt II OSK 342/05; tak też J. Drochal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Red. R. Hauser, M. Wierzbowski. Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2011, s. 623-624). Ponadto wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć zarówno samej wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) istotnych okoliczności stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. zasadę należy rozumieć w ten sposób, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Oznacza to, iż obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, a także po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie. Skoro w tej sprawie takie przesłanki nie zaistniały, to trafnie w zaskarżonej decyzji wskazano na potrzebę uwzględnienia stanowiska jakie zostało zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2008 r., a odnoszącym się do w istocie jedynej spornej na obecnym etapie postępowania kwestii tj. do zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na zakup obrazów, jako kosztów uzyskania przychodu. Przypomnieć zatem w tym miejscu przyjdzie, iż w prawomocnym wyroku z dnia 19 maja 2008 r. WSA w Gliwicach jednoznacznie wskazał, iż zasadniczym powodem nieuznania tej pozycji wydatków za koszt podatkowy był brak dostatecznie wiarygodnego potwierdzenia, że zakupione przedmioty zostały wykorzystane jako element wydatków na reprezentację. Sąd zaakcentował, iż w szczególności nie jest takim dowodem uczynienie jedynie odręcznej adnotacji na odwrocie faktur zakupu obrazów, o ich przeznaczeniu na prezenty i wręczeniu przedstawicielom firm. Sąd podkreślił także, iż zasadnie organy podatkowe wskazały, że brak jest także dowodów, iż obrazy zostały wywiezione za granicę (co dotyczy 4 obrazów przeznaczonych dla firm w [...], a także 1 – dla M. S.). Wywóz tych obrazów (F. S., J. N., J. D.) wymagał uzyskania uprzednio zaświadczenia wojewódzkiego konserwatora zabytków (art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury). W ocenie Sądu brak takiego zaświadczenia czyniło mało wiarygodnym twierdzenie podatników o przeznaczeniu obrazów na cele mające związek z uzyskaniem przychodu. Sąd akcentował także, iż pozostałe 2 obrazy zostały przekazane tylko w oparciu o adnotację podatnika, co z księgowego punktu widzenia nie jest dostatecznie wystarczającym dowodem związku wydatku z uzyskaniem przychodu. Dodatkowe okoliczności, a mianowicie, fakt wręczenia obrazu na zakończenie współpracy czy też przekazania firmom, z którymi nie zawarto żadnego kontraktu handlowego, tylko potwierdzają zasadność zastrzeżeń, co do braku prawnej możliwości potraktowania powyższych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Sąd w składzie obecnie orzekającym w sprawie mając na względzie to, iż wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2008 r. stał się prawomocny, a także brzmienie art. 153 p.p.s.a. oraz późniejsze stanowisko w tym względzie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1184/10) co do braku możliwości ingerencji w materię objętą powagą rzeczy osądzonej, jako prawidłowe uznaje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia [...] 2009 r., a odnoszące się do zakwestionowanego przez organy podatkowe wydatku na zakup obrazów, jako kosztu uzyskania przychodów. Przypomnienia wymaga to, iż Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując ponownie zarzuty przedstawione przez stronę w odwołaniu i wykonując wytyczne Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 maja 2008 r. decyzją z dnia [...]2009 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] 2006 r. i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. oraz obniżył wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. przez skarżącego do kwoty [...] zł i przez skarżącą do kwoty [...] zł. W szczególności organ odwoławczy uznał, iż wydatki poniesione z tytułu realizacji zawartych w latach 1998 - 2000 umów leasingu w łącznej kwocie [...] zł., jako niepodlegające wyłączeniu określonemu w art. 23 u.p.d.o.f. oraz poniesione w celu uzyskania przychodu – stanowią koszty uzyskania przychodu. Organ odwoławczy stwierdził także, że grunty mające choćby potencjalnie wartość i charakter przydatny w działalności gospodarczej, już przez sam fakt ich posiadania i używania, albo możliwości ich użycia (nawet niekoniecznie zgodnie z planowanym wcześniej przeznaczeniem), ale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uprawniają do zaliczenia wiążących się z nimi wydatków (takich jak opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub podatku od nieruchomości) – do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie. Ponadto będąc związanym wykładnią zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2008 r. organ odwoławczy, wobec braku przedłożenia nowych dowodów przez podatników w spornej kwestii obrazów, ponownie zakwestionował wydatki w łącznej kwocie [...] zł. na ich zakup, jako kosztów uzyskania przychodu. Mając zatem na względzie argumenty skargi, w tym podnoszone naruszenie art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż do kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej ma zastosowanie kryterium związku pomiędzy wydatkiem, a wpływem na osiągnięcie przychodu oraz poprzez przyjęcie, że o zaliczeniu wydatku poniesionego na koszty reprezentacji i reklamy do kosztów uzyskania przychodu decyduje nie dowód poniesienia tego wydatku (faktura), ale dowód przekazania "upominków" kontrahentowi oraz podnoszone naruszenie art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że zakupione obrazy zostały wykorzystane jako element wydatków na reprezentację, przyjdzie już z powyższych względów uznać zarzuty skargi za nieuzasadnione. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną w powyższym wyroku z dnia 19 maja 2008 r. argumentację, a zważywszy na to, iż podatnicy w toku ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nie przedstawili nowych dowodów, które uzasadniałyby odmienną niż zaprezentowana wyżej ocena prawna ustalonego stanu faktycznego oraz mając na względzie treść art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdza, iż w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia powyższych zarzutów skarżących E. B. i M. B.. Zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Podkreślenia wymaga to, że strona skarżąca znała stanowisko Sądu w kwestii obrazów wyrażone w wyroku z dnia 19 maja 2008 r. i nie zrobiła nic w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. po uchyleniu jego decyzji z dnia [...] 2007 r., aby to stanowisko podważyć, w tym m. in. wskazać lub przedłożyć organowi podatkowemu nowe dowody potwierdzające, że zakupione obrazy zostały wykorzystane jako element wydatków na reprezentację, w tym także dowodów potwierdzających wywóz tych obrazów za granicę lub dowodów na to, że brak było potrzeby posiadania zaświadczenia wojewódzkiego konserwatora zabytków na ich wywóz z kraju. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie także powyższe okoliczności nakazują utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r. Skoro podatnicy oczekiwali określonej korzyści podatkowej to w realiach przedmiotowej sprawy, w tym po wydaniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 19 maja 2008 r., którego stanowisko w ten sposób poznali, winni byli mieć świadomość, iż wobec uprawomocnienia się tego wyroku oznacza nie tylko dla organu podatkowego, ale także dla WSA w Gliwicach związanie spornym stanowiskiem w kwestii obrazów. Pomimo tego jednak skarżący nie przedłożyli żadnych innych dowodów, które pozwoliłyby na uznanie, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do zmiany stanu faktycznego, a przez to umożliwić możliwość dokonania nowej wykładni prawnej spornego elementu. Należy podkreślić, iż organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Istotne jest również, że poniesione wydatki winny być prawidłowo udokumentowane. (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 527/97 - publ. LEX nr 37639). Mając na względzie zarzuty skargi i stan faktyczny sprawy oraz prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2008 r. przyjdzie także zauważyć, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli podatnicy pomimo posiadanej świadomości stanowiska Sądu i związania nim organu podatkowego nie podejmują działań i nie dostarczają nowych dowodów pozwalających na zmianę tego stanu rzeczy. Ponadto mając na uwadze zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, iż w okolicznościach takiej sprawy jak rozpatrywana, w tym wobec twierdzeń skarżących wywozu obrazów za granicę i przekazania ich kontrahentom na zakończenie współpracy lub kontrahentom z którymi nie doszło do zawarcia żadnego finalnego kontraktu oraz braku podjęcia jakiegoś nowego przedsięwzięcia trudno uznać, iż faktury zakupu i adnotacje na ich odwrocie są wystarczającym dowodem na poniesienie wydatku stanowiącego podstawę do wliczenia go w koszty uzyskania przychodu. Z uwagi na powyższe zauważyć także przyjdzie, iż wskazane w skardze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego jako podjęte w odmiennym stanie faktycznym nie mogły odnieść skutku w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się zaś do podkreślonego w skardze zarzutu pominięcia przez organ podatkowy wyjaśnień podatników zawartych w pismach z dnia 3 października 2006 r. i dnia 7 marca 2007 r., to należy zauważyć, iż pochodzą one sprzed daty wyroku tutejszego Sądu z dnia 19 maja 2008 r., a zatem powyższa okoliczność podlegała ocenie Sądu, a co wobec prawomocności ww. wyroku nie pozwala na uznanie, iż ta okoliczność może w realiach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy wpłynąć na ocenę legalności kontrolowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r., zgodnie z żądaniem skarżących. Końcowo przyjdzie zatem jeszcze raz podkreślić, iż postanowienia prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2008 r. oraz to, że strona skarżąca w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiła nowych dowodów, które uzasadniałyby odmienną niż zaprezentowana wyżej ocena prawna ustalonego stanu faktycznego, a także treść art. 153 p.p.s.a. przesądzają o braku zasadności zarzutów wskazanych w skardze, a odnoszących się do jedynej spornej na obecnym etapie rozpatrywanej sprawy kwestii tj. braku podstaw prawnych do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup obrazów. Także jako bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe, w odniesieniu do spornego elementu sprawy tj. kwestii obrazów, podejmowały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto zdaniem Sądu organy podatkowe w spornym zakresie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie oceniły to czy dana okoliczność została udowodniona. Wobec tego, że Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenie prawa, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, dlatego na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.