II FSK 1634/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del) Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 886/09 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości [...] w S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości [...] w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul. K. i ul. M. w S. i uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 7 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Wspólnota wskazała, że uzyskuje odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym. Wspólnota nalicza również odsetki od nieterminowych wpłat zaliczek od właścicieli lokali. Od uzyskanych w związku z tym kwot odprowadza podatek dochodowy od osób prawnych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadała pytanie, czy od uzyskanych odsetek z tytułu lokat terminowych, rachunków bankowych, które w całości przeznaczane są na utrzymanie zasobów mieszkaniowych wspólnoty, należy odprowadzić podatek dochodowy od osób prawnych, zajmując stanowisko, że odsetki od środków zarówno zgromadzonych na rachunku bieżącym, jak i na lokatach terminowych, podlegają zwolnieniu od tego podatku stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). W indywidualnej interpretacji z dnia 7 września 2009 r. uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe Minister Finansów stwierdził, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku dochodowego są wyłącznie te dochody, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów; oba te warunki muszą wystąpić łącznie. Gospodarka zasobami mieszkaniowymi to dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi, natomiast lokata jest instrumentem finansowym, który daje możliwość zarządzania nadwyżkami pieniężnymi, przez co uzyskany z niej dochód pochodzi z zarządzania środkami pieniężnymi, kapitałami, w odróżnieniu od dochodu uzyskanego z zarządzania, dysponowania posiadanymi pomieszczeniami mieszkalnymi. W przeciwieństwie do dochodu z odsetek uzyskanych z oprocentowania środków na rachunkach bieżących, dochód uzyskany z odsetek z lokat terminowych, nie może więc zostać uznany za osiągnięty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie może w związku z tym podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., podnosząc, że organ udzielający interpretacji nie uzasadnił stanowiska, zgodnie z którym dochód z odsetek od lokat terminowych nie stanowi przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zarówno odsetki od środków zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym, jak i na bankowej lokacie terminowej, mają ten sam charakter – pochodzą one od właścicieli lokali mieszkalnych i są przeznaczane na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Czasowe przeniesienie środków pieniężnych z rachunku bieżącego na lokatę terminową jest podyktowane wymogiem racjonalnego gospodarowania finansami wspólnoty i nie powinno prowadzić do odmiennego ich traktowania pod względem podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ udzielający interpretacji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę i uchylił interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Dokonując wykładni językowej użytego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" odwołał się do potocznego rozumienia tego pojęcia. Przyjął, że "zasobem mieszkaniowym" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jest zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym, a pojęcie "gospodarka" należy tłumaczyć jako dysponowanie i zarządzanie czymś (zgodnie z definicją słownikową). Przechowywanie środków pieniężnych pochodzących z wpłat właścicieli lokali na rachunku bankowym wspólnoty mieszkaniowej wchodzi w zakres gospodarowania zasobami mieszkaniowymi. Nie ma przy tym znaczenia, czy uzyskane w ten sposób odsetki pochodzą z oprocentowania środków gromadzonych na bieżącym, rozliczeniowym rachunku bankowym, czy też stanowią wynagrodzenie z tytułu ulokowania środków na lokacie terminowej. Dlatego też odsetki od środków na bankowych lokatach terminowych, pochodzących z wpłat członków wspólnoty uiszczonych tytułem zaliczek na fundusz remontowy, są dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowym i o ile przeznaczone są na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Minister Finansów, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, a to art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetki od środków zgromadzonych przez wspólnotę mieszkaniową na bankowych lokatach terminowych, pochodzących z wpłat uiszczanych przez członków wspólnoty, właścicieli mieszkań, tytułem zaliczek na fundusz remontowy, stanowią korzystający ze zwolnienia od podatku dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie, że w wydanej interpretacji naruszono prawo materialne przez błędne zinterpretowanie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., mimo, iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi; ponadto kasator zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny sprawy w kontekście art. 17 ust. 1e i ust. 1f u.p.d.o.p., mimo przyjęcia, że wspólnota lokując na rachunku lokat terminowych środki pochodzące z wpłat jej członków zachowuje prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p., ponieważ uzyskuje dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który przeznacza na utrzymanie tych zasobów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie każda generująca dochód aktywność wspólnoty mieszkaniowej może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., bowiem nie wszystkie racjonalne, uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo działania podejmowane przez wspólnotę mieszkaniową, wynikające z zarządu rzeczą wspólną i skutkujące powstaniem dochodu, powodują, że zwolniony jest on od podatku, ale tylko te, których efektem jest uzyskanie dochodu wyłącznie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W przypadku odsetek od środków zgromadzonych na bankowych lokatach terminowych źródłem dochodu nie jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi, ale kapitał pieniężny, to jest nadwyżka finansowa ulokowana na rachunku lokat terminowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Ponieważ zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej, uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej, niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, dla odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniem tym objęte są także dochody wspólnoty mieszkaniowej z lokat terminowych środków pochodzących od członków wspólnoty, konieczne jest sprecyzowanie, jaki zakres znaczeniowy ma pojęcie "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", a także, czy pojęcie to obejmuje także gospodarowanie środkami finansowymi pochodzącymi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zdefiniowaniem pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. (II FSK 353/09), że "gospodarować" to tyle, co "zarządzać czymś, kierować", a "zasób mieszkaniowy" to – jak z kolei wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2010 r. (II FSK 26/09) – zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań. Przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi", jak konkludował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2011 r. (II FSK 80/10), należy więc rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi; w konsekwencji za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy uznać przychody uzyskane z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców (opłaty eksploatacyjne, w tym na fundusz remontowy, a także czynsze z lokali mieszkalnych), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne). Tak wytworzone dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, a więc pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Natomiast źródłem dochodów z lokat bankowych jest kapitał, a nie gospodarka zasobami mieszkaniowymi, toteż nawet wtedy, gdy kapitał ten pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, dochód uzyskany z niego a pochodzący z lokat bankowych, ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie korzysta. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną Wspólnoty Mieszkaniowej poglądy przedstawione w cytowanych wyrokach w pełni podziela i uznaje za własne. Nie można bowiem pominąć kwestii zasadniczej, a mianowicie tej, że kapitał będący źródłem dochodów z lokat bankowych zawsze pochodzi z dochodów już wcześniej opodatkowanych – niezależnie od tego, czy źródłem tych dochodów jest działalność gospodarcza, czy też działalność szczególnego rodzaju, jaką jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też rozciąganie pojęcia "gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi" na gospodarowanie kapitałem pochodzącym z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi jest nietrafne z tej samej przyczyny, jak nietrafne byłoby domaganie się zwolnienia opodatkowania dochodów z lokat bankowych z tej przyczyny, że kapitał stanowiący źródło tych dochodów był już wcześniej opodatkowany jako dochód z działalności gospodarczej. Skoro zatem zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) właściciele lokali obowiązani są uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej i zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy na pokrycie kosztów zarządu uiszczać zaliczki w formie bieżących opłat, dochody wspólnoty mieszkaniowej, stanowiące nadwyżkę tych opłat nad kosztami zarządu, wolne są od podatku dochodowego od osób prawnych (pod warunkiem przeznaczenia ich na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych wspólnoty); ze zwolnienia tego zasadniczo – to jest z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 17 ust. 1e i 1f u.p.d.o.p. - nie korzystają natomiast dochody wspólnoty mieszkaniowej uzyskane z kapitału powstałego z dochodów zwolnionych z opodatkowania. Za poprawnością przeprowadzonego rozumowania przemawiają także względy systemowe. Otóż w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. przewidziano, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w ust. 1 art. 17 u.p.d.o.p., stosuje się również w przypadku lokowania dochodów przez nabycie obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych oraz jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych (z uściśleniami i warunkami, których prezentacja dla potrzeb prowadzonej analizy jest zbyteczna). Skoro zatem przewidziano zwolnienie dochodów uzyskanych z lokowania dochodów pochodzących, między innymi, z dochodów wspólnot mieszkaniowych uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, pod warunkiem zainwestowania ("lokowania") tych dochodów w określony sposób (w określone instrumenty rynku kapitałowego) oznacza to, po pierwsze, że dochody pochodzące z lokowania dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie mogą być utożsamiane z dochodami uzyskanymi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz, po drugie, że ulokowanie dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w inny sposób, niż przewidziano w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. powoduje, że dochody uzyskane z takich lokat jednak podlegają opodatkowaniu. Ponieważ lokata bankowa nie została wymieniona w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. wśród tych instrumentów, których nabycie umożliwia zwolnienie uzyskanego z nich dochodu z opodatkowania, dochód z lokaty bankowej opodatkowaniu więc podlega. Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadniony jest zarzut pierwszy, dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że odsetki od pochodzących z wpłat członków wspólnoty mieszkaniowej środków zgromadzonych przez tę wspólnotę na bankowych lokatach terminowych korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych jako dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Za prawidłową wykładnię tego przepisu należy bowiem uznać taką, że odsetki z bankowych lokat terminowych, utworzonych z kapitału pochodzącego ze zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów wspólnot mieszkaniowych uzyskanych z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Stwierdzone naruszenie prawa materialnego doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny do nieuzasadnionego zastosowania art. 146 § 1 P.p.s.a. i niesłusznego uchylenia prawidłowej w tym aspekcie interpretacji Ministra Finansów. Chybione są natomiast postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Błędne zastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a. i niezastosowanie art. 151 P.p.s.a. było pochodną naruszenia prawa materialnego, a nie samoistnym uchybieniem przepisom postępowania. Do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w ogóle nie doszło, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i zastosował środki określone w ustawie (art. 3 § 1 P.p.s.a.), a w szczególności orzekł w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.); wskazane przepisy Sąd naruszyłby wtedy, gdyby odmówił rozpoznania skargi na interpretację, względnie gdyby zastosował środek prawny nie określony w ustawie. Okoliczność, że orzeczenie tego Sądu w ocenie strony postępowania sądowoadministracyjnego było błędne, a nawet, jeżeli nie było ono prawidłowe także w ocenie sądu kasacyjnego, nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu wskazanych przepisów, mających w istocie charakter kompetencyjny. Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny sprawy w kontekście art. 17 ust. 1e i 1f u.p.d.o.p., ponieważ brak analizy tych przepisów i - co za tym idzie - pominięcie systemowego aspektu zwolnienia od podatku określonego w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., wynikał z określonego, nadmiernie szerokiego rozumienia pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". I tę wadliwość należy zatem wiązać z błędną wykładnią prawa materialnego, a nie z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania. Przyjmując zatem, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i rozpoznał skargę. Skarga ta podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a., ponieważ wobec trafnej oceny Ministra Finansów co do nie objęcia zwolnieniem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. dochodów z odsetek z lokat bankowych, utworzonych przez wspólnotę mieszkaniową ze środków pochodzących z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, zarzut oparty na twierdzeniu o błędnym zdefiniowaniu pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" nie zasługiwał na uwzględnienie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.