I GSK 840/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia del. WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Lu 607/11 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 14 lutego 2012 r. oddalił skargę S. S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kodu CN towaru importowanego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 26 października 2010 r. w Oddziale Celnym w M. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD nr [...], towar w postaci wyrobów walcowanych płaskich z żeliwa lub stali niestopowej o szerokości 600 mm lub większej, platerowane, powleczone lub pokryte, - malowane, lakierowane lub powleczone tworzywami sztucznymi, -pozostałe. W zgłoszeniu zaklasyfikowano towar do kodu Taric 7210 70 80 90. Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. zaklasyfikował importowany towar do kodu Taric 7210 70 80 10. Następnie po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że sporny towar powinien być klasyfikowany do kodu Taric 7210 70 80 10. Z brzmienia kodu jednoznacznie wynika, iż blacha tu klasyfikowana może być obrobiona jedynie powierzchniowo lub tylko pocięta na kształty. Blacha ta jest importowana w postaci rulonów, obrobiona jedynie powierzchniowo – ostatnim rodzajem obróbki powierzchniowej jest pokrywanie tworzywem sztucznym. Decyzję powyższą Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Rozstrzygnięciu temu zarzuciła naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez bezzasadne zakwalifikowanie importowanego towaru do kodu 7210 80 90 10. Ponadto w skardze zarzucono między innymi naruszenie szeregu przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez oparcie decyzji na wiążącej informacji taryfowej (WIT), która nie ma rangi przepisów prawa powszechnie obowiązującego i którą skarżący nie jest związany, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niedopełnienie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej i nieuprawnione oparcie się na okolicznościach nieudowodnionych przez organ oraz powoływanie się w uzasadnieniu decyzji okoliczności nieistotnych w sprawie oraz wyciąganie wniosków opartych na niepełnym materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę spółki. Zdaniem sądu I instancji organy celne, wbrew zarzutom skargi, dokonały prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru, a importowany towar spełnia kryteria klasyfikacji wskazane w podpozycji 7210 70 80 10, co wyłącza możliwość klasyfikacji do podpozycji "pozostałe" – 7210 70 80 90. Odnosząc się do argumentów dotyczących naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, sąd stwierdził, że zarzuty te były również niezasadne. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sprawie nie występowała potrzeba zastosowania wiedzy specjalistycznej, wymagającej zasięgnięcia opinii biegłego. Właściwa klasyfikacja taryfowa importowanej blachy opierała się na procesie produkcji, którego przebieg w szczegółowym opisie przedstawiła strona skarżąca w toku postępowania administracyjnego. Opis ten był zdaniem sądu I instancji jasny i zrozumiały. W procesie produkcji nie występują szczególnego rodzaju uwarunkowania technologiczne, których wyjaśnienie wymagałoby zasięgnięcia opinii specjalisty (biegłego). Procesy obróbki pokrywają się z informacjami zawartymi w Notach wyjaśniających. W ocenie sądu nie zasługiwały również na uwzględnienie argumenty strony skarżącej dotyczące niedopuszczalnego jej zdaniem powoływania się na wiążącą informację taryfową (WIT), wydaną w innej sprawie. Strona skarżącą miała co prawda rację powołując się na ograniczoną moc wiążącą WIT, jednak odwołanie się do WIT wydanego na podobne wyroby stanowiło tylko dodatkowy argument, mający potwierdzić prawidłowość dokonanej przez organy interpretacji postanowień Nomenklatury Scalonej. WSA uznał, że nie było błędem organów celnych powołanie jako argumentu uzasadnienia rozstrzygnięcia WIT wydanej w innej sprawie, ale na podobne wyroby, jak również powołanie się (już w odpowiedzi na skargę) na informację wydaną w dniu 19 września 2011 r. przez łotewskie władze celne, dotyczącą tożsamego towaru, w której zastosowano analogiczną klasyfikację taryfową, jak w przypadku zaskarżonej do sądu decyzji. Badając zaskarżoną decyzję pod kątem ewentualnych innych uchybień organu, niewskazanych w skardze, sąd nie dostrzegł takich wad prawnych, które musiałyby skutkować uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji będącej przedmiotem jego kontroli. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła S. S. sp. z o.o. zarzucając Sądowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, przez naruszenie taryfikacji zawartej w załączniku I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że importowany towar należy przyporządkować do podpozycji 7210 70 80 10, - naruszenie Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wynikających z rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że importowany towar należy przyporządkować do podpozycji 7210 70 80 10, zamiast do 7210 70 80 90, naruszenie Reguły 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że importowany towar należy przyporządkować do podpozycji 7210 70 80 10, w wyniku złamania zasady, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzana zgodnie z ich treścią i uwagami do nich. Ponadto opierając skargę na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to znaczy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja była obarczona wadami prawa materialnego, to jest została wydana z naruszeniem rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej - załącznika nr 1 w zakresie kodu 7210708090 poprzez bezzasadną odmowę jego przyjęcia dla klasyfikacji towarów oraz kodu 7210708010 poprzez bezzasadne zakwalifikowanie towarów do wskazanego kodu oraz wadami prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegającymi na: – naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie podjęcie działań mających na celu prawidłowe ustalenie procesu produkcji towarów i jego kwalifikacji przy uwzględnieniu potrzeby sięgnięcia po wiedzę specjalną; – naruszeniu art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia procesu produkcji towarów i jego prawidłowej kwalifikacji, skutkujące rozstrzygnięciem nie popartym wystarczającymi dowodami; – naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej i nieuprawnione oparcie się na okolicznościach nieudowodnionych przez organ, w tym bezpodstawne przyjęcie nieprawidłowej kwalifikacji towarów; – naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne przez powoływanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności nieistotnych w sprawie oraz wyciąganie wniosków opartych na niepełnym materiale dowodowym, który winien uwzględniać wnioski wynikające z wiedzy specjalistycznej, które powinna dostarczyć opinia biegłego, którego organy zaniechały powołać w sprawie, – oraz naruszenie art. 78 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez nieuprawnione przyporządkowanie importowanych towarów do kodu Taric 7210708010 zamiast do 7210708090. W związku z powyższymi zarzutami na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że podstawy kasacyjne skonstruowane przez skarżącą Spółkę pozwalały na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Nie mniej jednak nie można było uznać ich za usprawiedliwione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej klasyfikacji towaru sprowadzonego przez skarżącą Spółkę, a konkretnie zaklasyfikowanie tego towaru przez organy celne do kodu Taric 7210 70 80 10, zamiast wskazywanego przez importującą Spółkę kodu 7210 70 80 90. Jak również zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, a mianowicie: art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p. Sąd I instancji podzielił ocenę organów dotyczącą taryfikacji spornego towaru uznając, że importowany towar (blacha w postaci rulonów) powinien być zakwalifikowany jako wyroby walcowane płaskie z żeliwa lub stali niestopowej, o szerokości 600 mm lub większej, platerowane, powleczone lub pokryte, - Malowane, lakierowane lub powleczone tworzywami sztucznymi; - - Pozostałe; - - - Nieobrobione więcej niż powierzchniowo lub tylko pocięte na kształty, inne niż prostokątne (włączając kwadratowe) – kod Taric 7210 70 80 10. Dokonując analizy powołanego kodu Taric zauważyć wypada, że pod tym kodem mieszczą się wymienione towary, jeśli spełniają choćby jeden z warunków przewidzianych przez prawodawcę, a mianowicie: są nieobrobione więcej niż powierzchniowo lub pocięte na kształty inne niż prostokątne (włączając kwadratowe). Przywołana regulacja zawiera zatem alternatywę, do zaklasyfikowania importowanego towaru do kodu Taric 7210 70 80 10, wystarczy spełnienie jednego ze wskazanych warunków. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzone towary spełniają niewątpliwie pierwszy z warunków alternatywy, a mianowicie: importowane towary są nieobrobione więcej niż powierzchniowo. Nie budzi to w ocenie Sądu żadnych wątpliwości. Z wyjaśnień producenta dotyczących technologii produkcji stali z powłoką polimerową wynika, że przedmiotowe produkty nie są obrobione więcej niż powierzchniowo. Wyroby te są poddane wyłącznie obróbce powierzchniowej. W procesie technologicznym podlegają one cynkowaniu metodą zanurzeniową na gorąco. Nanosi się powłokę cynkową poprzez zanurzenie wyrobu w wannie z gorącym cynkiem z zawartością cynku nie mniej niż 99 %. Następnie nanosi się powłoki polimerowe. Nanosi się powłokę pasywującą w celu zapewnienia adhezji, później dokonuje się suszenia. Następnie nanosi się powłokę gruntową z dwóch stron, także dokonuje się suszenia. W dalszej kolejności nanosi się powłokę zewnętrzną i powłokę na drugą stronę, na wcześniej naniesioną powłokę gruntową (materiał powłoki: warstwa wykończeniowa – poliester (SP); warstwa ochronna – smoła epoksydowa (EP); warstwa podkładowa – specjalny adhezyw (SA). Po tych procesach następuje ponowne suszenie. Na koniec blacha zwijana jest w zwoje (rulony). Ogólnie rzecz ujmując przedmiotowy towar – blacha została ocynkowana i pokryta tworzywem sztucznym. Niewątpliwie przedmiotowy wyrób poddany został zatem wyłącznie obróbce powierzchniowej. Zasadnie więc organy celne zaklasyfikowały go do kodu Taric 7210 70 80 10, a Sąd I instancji podzielił taką klasyfikację. Za nieusprawiedliwione należy uznać twierdzenie importującej Spółki, że wyrób ten powinien być zaklasyfikowany do kodu Taric 7210 70 80 90, gdyż pozycja ta dotyczy wyrobów walcowanych płaskich z żeliwa lub stali niestopowej, o szerokości 600 mm lub większej, platerowanych, powlekanych lub pokrytych, - Malowanych, lakierowanych lub powlekanych tworzywami sztucznymi, ale innych niż poddane wyłącznie obróbce powierzchniowej. Do kodu tego można zatem zaliczyć wskazane wyroby, które zostały poddane obróbce innej niż powierzchniowa, a także obróbce powierzchniowej i innej. Wspomnieć w tym miejscu wypada, że Nomenklatura Scalona ma budowę systematyczną, która powinna wykluczać klasyfikowanie towaru do różnych kodów. W związku z tym do ostatniej podpozycji w ramach tej samej pozycji, określonej sformułowaniem: "pozostałe", można klasyfikować tylko taki towar, który nie spełnia wymogów zakwalifikowania go do podpozycji wcześniejszej. Innymi słowy: podpozycja "pozostałe" jest brana pod uwagę w ostatniej kolejności, gdy nie ma możliwości zakwalifikowania towaru do podpozycji wcześniejszych, opisanych bardziej szczegółowymi kryteriami. Już sam fakt spełnienia przez przedmiotowy wyrób warunku w postaci obróbki wyłącznie powierzchniowej, pozwala na zaklasyfikowanie go do kodu Taric 7210 80 70 10. Naczelny Sąd Administracyjny podziela też stanowisko Sądu I instancji w zakresie drugiej z przesłanek. Na akceptację zasługuje pogląd, że lekkim nadużyciem argumentacji, wypaczającym sens brzmienia klasyfikacji towarowej, jest próba udowodnienia, że skoro blacha importowana w postaci rulonów, po rozwinięciu ma kształt prostokątny, to nie może być zakwalifikowana do kodu 7210 70 80 10. Podkreślić w tym miejscu należy, że dla celów taryfikacji istotny jest stan towaru z chwili jego importu. Późniejsze jego modyfikacje dla taryfikacji nie mają już znaczenia. Inaczej można byłoby dowolnie modyfikować kod towaru. Ten sam towar mógłby być taryfikowany pod różnymi kodami w zależności od potrzeb importera. Za niezasadne należało też uznać zarzuty skarżącej Spółki dotyczące niepowołania biegłego, wskazane w powiązaniu z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie dowodowe, a mianowicie: art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. W ocenie NSA biegły nie jest uprawniony do wydania opinii w zakresie klasyfikacji taryfowej, ponieważ decyzja w tym zakresie należy wyłącznie do kompetencji organów celnych. Taryfikacja mieści się w zakresie stanu prawnego, nie należy do sfery faktu – domeny działań biegłego. Tym samym Sąd kasacyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w tym przedmiocie przez Sąd I instancji. Tytułem przykładu warto w tym zakresie wskazać na orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie jest dopuszczalny dowód z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji taryfowej, gdyż w tym zakresie wyłącznie właściwe są organy celne (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt I GSK 2188/06, LEX nr 375221). "Biegły nie jest uprawniony do wydania opinii w zakresie klasyfikacji taryfowej, ponieważ decyzja w tym zakresie należy wyłącznie do kompetencji organów celnych" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 569/06, LEX nr 285973). Biegły nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów według Taryfy celnej (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/Go 630/07, LEX nr 468918). Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać wskazywane przez Spółkę skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego poprzez niepodjęcie działań mających na celu prawidłowe ustalenie procesu produkcji towarów i jego kwalifikacji przy uwzględnieniu potrzeby sięgnięcia po wiedzę specjalną. Nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia procesu produkcji towarów i jego prawidłowej kwalifikacji, skutkujące rozstrzygnięciem nie popartym wystarczającymi dowodami. Przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuprawnione oparcie się na okolicznościach nieudowodnionych przez organ, w tym bezpodstawne przyjęcie nieprawidłowej kwalifikacji towarów. Powołanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności nieistotnych w sprawie oraz wyciąganie wniosków opartych na niepełnym materiale dowodowym, który winien uwzględniać wnioski wynikające z wiedzy specjalistycznej, które powinna dostarczyć opinia biegłego, którego organy zaniechały powołać w sprawie. W konsekwencji powyższego wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej w zaistniałych okolicznościach sprawy należało uznać za nieusprawiedliwione. Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.