I SA/Gd 1281/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 10 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w na rzecz skarżącej Ł. S. kwotę 1427 zł (tysiąc czterysta dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1281/11 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Celnego (dalej: Naczelnik Urzędu Celnego) decyzją z dnia 27 sierpnia 2009 r., nr [...] określił Ł. S. (dalej: skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie 5.233 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem, że skarżąca w dniach 13 i 23 marca 2009 r. dokonała wysyłki olejów smarowych do podmiotu pośredniczącego, na podstawie dokumentów dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy bez dokonania obciążenia zabezpieczenia akcyzowego. Potwierdzenie złożenia zabezpieczenia akcyzowego nr [...], którym dysponowała skarżąca dotyczyło tylko zobowiązań podatkowych mogących powstać z tytułu dostawy lub nabycia wewnątrzwspólnotowego, zatem nie obejmowało przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dostawy olejów smarowych na podstawie dokumentów dostawy nie były objęte zabezpieczeniem akcyzowym, gdyż organ celny nie "obciążył" zabezpieczenia generalnego, ponieważ strona nie posiadała potwierdzenia złożenia zabezpieczenia na taką procedurę. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej (dalej: Dyrektor Izby Celnej), zaskarżoną decyzją z dnia 10 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE L 76 str. 1 ze zm., dalej: dyrektywa horyzontalna) oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE L Nr 283 str. 1 ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna). Przepisy wymienionych dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Wyroby oznaczone kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99 (oleje smarowe) zostały wymienione w pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy; zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zalicza się je do wyrobów energetycznych. W związku z powyższym na gruncie przepisów wspólnotowych oraz krajowych oleje smarowe uznaje się za produkty energetyczne i wyroby akcyzowe. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. stanowi, że dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 32 ust. 5 u.p.a. warunkiem stosowania zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest: 1) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu – zabezpieczeniem należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8; 2) dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy"; 3) prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Na podstawie art. 65 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podmiot prowadzący skład podatkowy dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych składa zabezpieczenie generalne (z zastrzeżeniem ust. 8). Zgodnie z dyspozycją § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 237 ze zm.; dalej: rozporządzenie 2009) właściwy naczelnik urzędu celnego obciąża zabezpieczenie generalne po stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe powstało lub może powstać, z uwzględnieniem ust. 4-6. W przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.a., w sytuacji, gdy podmiot prowadzący skład podatkowy korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 64 ust. 1 u.p.a., obciążenie zabezpieczenia generalnego złożonego przez ten podmiot w celu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie powinno nastąpić najpóźniej z chwilą wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego w celu dostarczenia ich podmiotowi zużywającemu lub podmiotowi pośredniczącemu (§ 6 ust. 6 rozporządzenia 2009). Skarżąca, która posiada zezwolenie na skład podatkowy i otrzymała decyzję o zwolnieniu z obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego z tytułu produkcji z dnia 19 grudnia 2007 r. z terminem ważności do 31 grudnia 2009 r., była zobowiązana do obciążenia zabezpieczenia akcyzowego najpóźniej z chwilą wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego. Przy czym – zdaniem organu – obowiązujące w marcu 2009 r. potwierdzenie złożenia zabezpieczenia akcyzowego nr [...] dotyczyło jedynie zobowiązań podatkowych mogących powstać z tytułu dostawy lub nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżąca w dniach 13 i 23 marca 2009 r. dokonała wysyłki olejów smarowych na podstawie dokumentów dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy bez zawiadomienia organu sprawującego szczególny nadzór podatkowy nad podmiotem – zgodnie z treścią art. 53 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz § 60 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.), co skutkowało brakiem dokonania obciążenia zabezpieczenia akcyzowego. Mając na względzie powyższe oraz fakt, że przedmiotowe zabezpieczenie nie obejmowało przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego lub zużywającego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaistniałego stanu faktycznego z uwzględnieniem treści przytoczonych powyżej przepisów prawa. Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego w zaskarżonym rozstrzygnięciu stwierdził brak możliwości uznania, że dopełniono warunku stosowania zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie sformułowanego w punkcie 1 art. 32 ust. 5 u.p.a., ale nie zakwestionował spełnienia przez stronę warunków zwolnienia wymienionych w art. 32 ust. 5 pkt 2 i 3 u.p.a. Organ odwoławczy uznał, że zabezpieczenie akcyzowe, którym dysponowała skarżąca w marcu 2009 r. dotyczyło tylko określonych rodzajów zobowiązań podatkowych, a zatem nie można było objąć nim innych czynności. Sugerowana przez skarżącą rozszerzająca wykładnia treści § 2 gwarancji bankowej stanowiącej zabezpieczenie akcyzowe na inne czynności niż dostawa/nabycie wewnątrzwspólnotowe nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, w samej treści gwarancji (§ 1 gwarancji), jak i w potwierdzeniu złożenia zabezpieczenia (punkt: rodzaj zobowiązania podatkowego, do którego potwierdzenie może być stosowane). Stwierdzenie natomiast, że brak zastosowania w sprawie zapisów § 6 ust. 3 i ust. 6 rozporządzenia 2009 stanowi uchybienie organu podatkowego dowodzi, że podatnik, który nie dopełnił warunków zwolnienia z akcyzy przerzuca odpowiedzialność za prawidłowe stosowanie przepisów ustanawiających zasady korzystania ze zwolnienia od akcyzy na organ administracji podatkowej. W opinii Dyrektora Izby Celnej powyższe uchybienie jest wynikiem braku przekazania organowi sprawującemu szczególny nadzór podatkowy nad podmiotem informacji na temat wyprowadzenia oleju smarowego ze składu podatkowego w procedurze zwolnienia w celu dostarczenia podmiotowi pośredniczącemu stosownie do dyspozycji art. 53 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz § 60 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Podnoszenie, że organ podatkowy (w związku ze zmianą stanu prawnego) winien żądać wymiany lub uzupełnienia złożonego zabezpieczenia akcyzowego, rozmija się z dyspozycją art. 65 ust. 1 u.p.a., który pozostawia podmiotom gospodarczym inicjatywę w zakresie składania zabezpieczenia akcyzowego. Poza tym art. 157 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do zabezpieczeń akcyzowych złożonych przed dniem wejścia w życie ustawy oraz do zwolnień z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Natomiast zabezpieczenia akcyzowe, o których mowa w ust. 1 z określonym terminem ważności nie mogą ulec przedłużeniu (ust. 2 art. 157 u.p.a.). Ponadto zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego udzielone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy nie mogą ulec przedłużeniu (art. 157 ust. 3 u.p.a.). Jednoznacznie więc przepisy powyższe nie nakładają na organ obowiązku weryfikowania istniejących zabezpieczeń, pozostawiając w tym względzie inicjatywę wyłącznie podatnikowi, który znając profil swej działalności winien dbać o to by zabezpieczenie generalne odpowiadało przedmiotowi jego działalności. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę na powyższą decyzję, żądając uchylenia jej w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji przez przyjęcie, że na dostawy olejów smarowych w dniach 13 i 23 marca 2009 r., objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie wyrobów, strona nie posiadała zabezpieczenia akcyzowego, 2) naruszenie prawa materialnego – art. 32 ust. 5 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie dostawy olejów smarowych od podatku akcyzowego uzależnione jest nie tylko od posiadania zabezpieczenia akcyzowego, ale także od warunków dodatkowych takich jak: a) "obciążenia" zabezpieczenia generalnego przez organ celny, b) posiadania potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego na procedurę zwolnienia od podatku ze względu na przeznaczenie, 3) naruszenie prawa materialnego – art. 32 Konstytucji RP (zasady równego traktowania) poprzez wprowadzenie w obrocie krajowym procedur dyskryminujących podmioty krajowe, dokonujące sprzedaży olejów smarowych, w stosunku do podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia takich produktów. W uzasadnieniu skargi podniósł, że skoro organ celny przyjął, że skarżąca nie posiadała zabezpieczenia dla dostaw objętych decyzją, to zbędne są zawarte w decyzji rozważania organu co do braku zawiadomienia o wysyłce i braku "obciążenia" zabezpieczenia. Jeżeli – zdaniem organu – skarżąca w ogóle nie posiadała zabezpieczenia dla tego rodzaju dostaw, to nie może być mowy o jakimkolwiek obciążeniu nieistniejącego zabezpieczenia. W ocenie pełnomocnika organ błędnie przyjął, że skarżąca nie posiadała zabezpieczenia akcyzowego. Wskazał, że w dniu 1 marca 2009 r., tj. w dniu wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym, skarżąca posiadała aktualne zabezpieczenie akcyzowe (potwierdzenie złożenia w aktach sprawy) w postaci gwarancji bankowej. Autor skargi podniósł, że mimo że w § 1 tejże gwarancji zawarte jest odwołanie do przepisów dotyczących dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz importu (jest to prawnie oczywiste, gdyż w okresie wystawiania gwarancji obowiązywały inne zasady zabezpieczeń akcyzowych ze względu na odmienny stan prawny), to w § 2 gwarant zobowiązał się bezwarunkowo i nieodwołalnie zapłacić na każde wezwanie Urzędu Celnego "(...) wszelkie kwoty wynikające z powstałych w okresie od dnia 16 września 2008 roku do dnia 17 lipca 2009 roku długów celnych, podatków, innych opłat w sprawach celnych i odsetek, do uiszczenia których zobowiązany byłby Dłużnik (...)". Nadto, w potwierdzeniu złożenia zabezpieczenia akcyzowego wystawionym przez organ celny jest także ograniczenie do zobowiązań z tytułu obrotu wewnątrzwspólnotowego, ale jest ono również wynikiem obowiązującego w dniu jego wystawienia stanu prawnego; adnotacja na potwierdzeniu w żadnej mierze nie ogranicza jednak zakresu gwarancji. W konsekwencji należało uznać, że organ celny – w przypadku, gdyby po dniu 1 marca 2009 r. powstał dla strony obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu niezachowania warunków dostawy wyrobów akcyzowych w procedurze zwolnienia od akcyzy (procedura taka w stosunku do olejów smarowych, których dotyczy niniejsze postępowanie, wprowadzona została rozporządzeniem 2009 (opublikowanym dopiero w Dzienniku Ustaw z dnia 27 lutego 2009 r., które weszło w życie marca 1 marca 2009 r.) – posiadał odpowiednie zabezpieczenie umożliwiające zaspokojenie zobowiązań. Potwierdzeniem faktu, że zabezpieczenie akcyzowe w postaci gwarancji bankowej istniało w dniu 1 marca 2009 r. jest adnotacja organu celnego, potwierdzająca skuteczność zabezpieczenia w postaci posiadanej przez organ celny gwarancji także dla ww. procedury; organ celny nie żądał wymiany ani uzupełnienia gwarancji, zasadnie uznając ją jako skuteczne zabezpieczenie także w nowym stanie prawnym. W tym stanie rzeczy ustalenie organu celnego, że skarżąca nie posiadała zabezpieczenia akcyzowego dostaw realizowanych w procedurze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie jest niezgodne ze stanem faktycznym. Organ celny zarzucił skarżącej, że nie "obciążyła" zabezpieczenia akcyzowego oraz nie posiadała "potwierdzenia" przez organy celne zabezpieczenia dla procedury zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Autor skargi wskazał, że zwolnienie olejów smarowych od akcyzy ze względu na przeznaczenie ustalone zostało w § 10 ust. 2 rozporządzenia 2009, który w zakresie warunków zwolnienia odsyła wprost do art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Przepis art. 32 ust. 5 u.p.a. (w zakresie zabezpieczenia) nie ustala żadnych innych, dodatkowych warunków poza "objęciem wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym". Stosując wykładnię celowościową tego przepisu należy zatem, zdaniem pełnomocnika, jedynie odpowiedzieć na pytanie, czy organ celny, w przypadku naruszenia innych warunków zwolnienia do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający i powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego, miał możliwość zaspokojenia zobowiązań podatkowych ze złożonego zabezpieczenia? Jak wykazano, złożona przez skarżącą gwarancja bankowa pozwalała na takie zaspokojenie, gdyż w treści nie zawierała żadnych ograniczeń (organ celny zasadnie zastosował tę gwarancję bez żadnych zmian do dostaw w procedurze zwolnienia od 30 marca 2009 r.). W konsekwencji dostawy wymienione w decyzji były "objęte" gwarancją posiadaną przez organ celny w rozumieniu art. 32 ust. 5 u.p.a. Ponieważ przepis ustawy nie przewiduje – wbrew stanowisku organu pierwszej instancji – żadnych dalszych warunków zwolnienia, ustalenie przez organ celny, że strona nie zachowała warunków zwolnienia jest sprzeczne z powołanymi przepisami. Niezasadne jest zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że dodatkowym warunkiem zwolnienia od akcyzy jest "obciążenie zabezpieczenia akcyzowego"; takiego warunku ustawa o podatku akcyzowym nie określa. Ustawa nie zawiera także warunku "potwierdzenia" złożenia zabezpieczenia dla określonej procedury. Adnotacja organu celnego na potwierdzeniu złożenia zabezpieczenia, że "potwierdzenie może być stosowane od dnia 30 marca 2009 r." jest pozbawiona znaczenia prawnego. Zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 1 u.p.a. warunkiem zwolnienia jest "objęcie" wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym, a nie "potwierdzenie" złożenia zabezpieczenia które wynika z przepisów dotyczących zabezpieczeń (§ 4 rozporządzenia 2009). Przepisy ustawy (ani przepisy wykonawcze) nie przewidują też jakiegoś szczególnego trybu "objęcia", np. w postaci adnotacji organu celnego na potwierdzeniu złożenia zabezpieczenia (z uwzględnieniem art. 157 ust. 1 u.p.a.). Zatem pojęcie "objęcie zabezpieczeniem" należy wykładać językowo i celowościowo jako "możliwość skorzystania przez beneficjenta z zabezpieczenia w przypadku powstania takiej konieczności w stosunku do określonych wyrobów". Z treści gwarancji jednoznacznie wynika, że także wyroby akcyzowe dostarczane w procedurze zwolnienia od akcyzy po dniu 1 marca 2009 r. były "objęte" gwarancją w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Co prawda rozporządzenie 2009 w § 8 określa zasady "objęcia" zabezpieczeniem wyrobów akcyzowych dostarczanych w procedurze zwolnienia ze względu na przeznaczenie, przepis ten dotyczy jednakże wyłącznie podmiotów pośredniczących, a nie składów podatkowych. Ponieważ warunki konieczne (i wystarczające) zwolnienia olejów smarowych od akcyzy zawierają przepisy art. 32 ust. 5-13 u.p.a., i warunki te skarżąca spełniła, zaskarżoną decyzję opartą na dodatkowych, pozaustawowych warunkach uznać należy za wadliwą. Pełnomocnik skarżącej wskazał również, że wprowadzenie szczególnych procedur w zakresie przemieszczania olejów smarowych, które zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L. 09.9.12) są wyłączone z systemu podatku akcyzowego zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a) cyt. dyrektywy w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, narusza zasadę niedyskryminacji i równego traktowania określoną w art. 32 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 118 Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki akcyzowe na inne wyroby niż objęte dyrektywą, jednak zgodnie z art. 1 ust. 3 in fine nie mogą wprowadzać procedur zwiększających formalności przy przekraczaniu granic w handlu między krajami członkowskimi. Skutkiem tego zapisu nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych, przeznaczonych do użycia do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie jest objęte dodatkowymi procedurami, wprowadzonymi dla obrotu krajowego, procedurami generującymi dodatkowe koszty (koszty zabezpieczenia akcyzowego, koszty administracyjne obrotu, koszty wynagrodzeń dodatkowo zatrudnionych osób do obsługi procedur itp.). Wyłączenie obrotu wewnątrzwspólnotowego z systemu podatku akcyzowego, i tym samym zwolnienie z procedur obowiązujących w kraju, wprost wynika z cytowanych przepisów Dyrektyw, a także zostało potwierdzone w orzecznictwie administracyjnym. W tym stanie sprawy uzależnienie zwolnienia w obrocie krajowym od podatku akcyzowego olejów smarowych jako wyrobów energetycznych, w sposób oczywisty (ze względu na rodzaj produktu) przeznaczonych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, od zastosowania kosztownych i skomplikowanych dodatkowych procedur administracyjnych rażąco narusza konstytucyjną zasadą równego traktowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt. I SA/Gd 7/10 oddalił skargę. Na wstępie Sąd wskazał, że spór między stronami sprowadza się do oceny, czy dokonując wysyłki olejów smarowych skarżąca dochowała obowiązków nałożonych przepisami prawa, tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia 2009. Zdaniem Sądu skarżąca dokonując wysyłki olejów smarowych ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego mogła skorzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Jednak aby skorzystać ze zwolnienia powinna spełnić wymogi formalno-administracyjne wskazane w ustawie o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu 2009. Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 2 pkt 2 i art. 10 ust. 1 u.p.a. dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbywa się bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy, jest opodatkowane akcyzą, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonywania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Skład orzekający stwierdził, że przy wysyłce olejów smarowych do podmiotu pośredniczącego skarżącą obowiązywały obowiązki określone w przepisach art. 53 ust. 1 i 2, art. 65 ust. 1, art. 67 ust. 1, art. 32 ust. 5 u.p.a. oraz § 3, 4, 6 rozporządzenia 2009 w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2009 r., tj. w czasie dokonywania wysyłki olejów smarowych, a nie jedynie – jak wskazała skarżąca – art. 32 ust. 5 u.p.a. Sąd podtrzymał stanowisko organów podatkowych dotyczące gwarancji bankowej. Z § 1 gwarancji wynika bowiem, że stanowi ona generalne zabezpieczenie akcyzowe procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zawieszoną akcyzą przez prowadzenie składu podatkowego. Będąca przedmiotem w sprawie wysyłka olejów smarowych do podmiotu pośredniczącego na terytorium kraju, nie jest procedurą nabycia wewnątrzwspólnotowego, a zatem organ słusznie przyjął, że wskazana gwarancja bankowa nie obejmuje w swoim zakresie procedury będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że w związku z prowadzoną działalnością na skarżącej spoczywa obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe w związku ze stosowanymi procedurami. Skarżąca w swojej praktyce zawodowej winna stosować i przestrzegać zmieniających się procedur. Sąd, wbrew zarzutom skargi, nie stwierdził również aby w sprawie doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, jak również nie stwierdził naruszenia przepisów unijnych. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: a) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej naruszenia art. 32 Konstytucji RP, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie wadliwej oceny stanu faktycznego przez organy celne polegające na błędnym przyjęciu, iż złożona przez skarżącą gwarancja bankowa nie obejmowała dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł tożsame argumenty jak na wcześniejszym etapie postępowania wskazując orzecznictwo na poparcie swoich zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 642/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA uznał za uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek niedokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli oceny stanu faktycznego przyjętego przez organy w odniesieniu do złożonej przez skarżącą gwarancji bankowej, uznając że nie obejmowała ona dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. NSA wskazał, że kontrola ta polega na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a Sąd pierwszej instancji powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony, wyjaśnić, z jakich powodów sąd uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Stanowisko sądu nie może przybierać więc formy ogólnikowej aprobaty stanowiska organów administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest ono kwestionowane przez stronę skarżącą. Sąd drugiej instancji konfrontując stanowisko WSA ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą w skardze do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej, mając na uwadze istotę oraz zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, wskazał, że w rozpoznawanej sprawie rzeczywiście doszło do sytuacji, w której kontrola przeprowadzonego przez organy celne postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz kontrola oceny dowodów, na podstawie których ustalenia te organy poczyniły, nie była przedmiotem gruntownej analizy Sądu pierwszej instancji; kontrola ta powinna być również przeprowadzona z perspektywy zarzutów sformułowanych w skardze. NSA zwrócił uwagę, że w skardze do sądu administracyjnego skarżąca, okoliczność skutecznego złożenia zabezpieczenia akcyzowego (art. 63 ust. 1 u.p.a.) w formie gwarancji bankowej (art. 65 ust. 1 w związku z art. 67 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), obejmującego swoim zakresem również, jako odrębną procedurę, wysyłkę olejów smarowych do podmiotu pośredniczącego na terytorium kraju, wywodziła ze złożonej w Urzędzie Celnym (potwierdzenie złożenia zabezpieczenia akcyzowego z 17 września 2008 r.) gwarancji bankowej z 16 września 2008 r., a w tym kontekście z faktu zmiany stanu prawnego z dniem 1 marca 2009 r., zaistniałego w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz konsekwencji tejże zmiany, odzwierciedlonej również w treści materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, który pominięty został przez organy celne, jak również przez Sąd pierwszej instancji. Stwierdził, że z przejściowego przepisu art. 157 u.p.a. wynika, że do zabezpieczeń akcyzowych złożonych przed dniem wejścia w życie ustawy oraz do zwolnień z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z tym że art. 64 ust. 7 stosuje się do nich z dniem jej wejścia w życie (ust. 1); zabezpieczenie akcyzowe, o których mowa w ust. 1, z określonym terminem ważności nie mogą ulec przedłużeniu; zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego udzielone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, nie mogą ulec przedłużeniu (ust. 3). Zdaniem Sądu drugiej instancji z powołanego przepisu wynika, że zabezpieczenia akcyzowe złożone pod rządami dawnej ustawy zachowywały swoją skuteczność i aktualność, do określonego w nich dnia, pod rządami ustawy nowej. Normatywna treść tego przepisu przejściowego, w tym również konwencja językowa "do zabezpieczeń akcyzowych złożonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe", uzasadnia twierdzenie, że warunkiem logicznym zachowania, zgodnie z wolą ustawodawcy, skuteczności zabezpieczeń akcyzowych złożonych pod rządami ustawy dawnej (do dnia w nich określonego) również pod rządami ustawy nowej jest przyjęcie, że ich treść, w zakresie dotyczącym rodzaju procedury podatkowej, do której zabezpieczenie akcyzowe ma być stosowane, obejmuje swoim zakresem, w okolicznościach konkretnego przypadku, normatywną treść nowej regulacji, tj. tak jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, regulację zawartą w przepisie art. 32 ust. 5 w związku z art. 32 ust. 1 pkt 1 i z ust. 3 pkt 2 u.p.a., odpowiednika której nie zawiera ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, tj. przepisy zawarte w Rozdziale 6 Zwolnienia, Dział I Przepisy ogólne. Według NSA przyjęcie w tej kwestii odmiennego kierunku wykładni wyrażałoby się, wbrew woli i intencji ustawodawcy, w zniweczeniu skutków obowiązywania art. 157 u.p.a., a w konsekwencji w dysfunkcjonalności samego rozwiązania o zachowaniu skuteczności zabezpieczeń akcyzowych złożonych pod rządami ustawy dawnej. NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji pominął absolutnym milczeniem okoliczność w postaci znajdującego się w aktach sprawy (k. 19) potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego zawierającego adnotację, że rodzajem zobowiązania podatkowego, do którego potwierdzenie to może być stosowane jest także, oprócz dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowego, przemieszczanie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego oraz przemieszczanie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego. Przedmiotowy dokument z 17 września 2008 r., jak wynika z jego treści, dotyczy tej samej sprawy, tego samego podatnika (skarżącej), tej samej gwarancji bankowej, tego samego terminu ważności zabezpieczenia, tej samej kwoty złożonego zabezpieczenia. Treść tego dokumentu, jest więc we wskazanym zakresie tożsama z dokumentem z tej samej daty znajdującym się w aktach sprawy (k. 20). Dokument znajdujący się na k. 19, różniący się w swej treści od dokumentu pierwotnego wpisem do rubryki "Rodzaj zobowiązania podatkowego" ponad wszelką wątpliwość wygenerowany został przez sam organ celny, a znamienne jest i to, że powyższe nastąpiło bez jakiegokolwiek związku z okolicznością w postaci złożenia przez skarżącą nowej gwarancji bankowej jako formy zabezpieczenia akcyzowego. Zdaniem NSA z powyższego wynika, że fakt dokonania na tym dokumencie przedmiotowej adnotacji w zakresie odnoszącym się do treści ww. rubryki stanowił konsekwencję zmiany stanu normatywnego, w szczególności w zakresie dotyczącym procedur podatkowych, w odniesieniu do których, w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego oraz przemieszczenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest objęcie ich zabezpieczeniem akcyzowym, do złożenia którego zobowiązany jest podmiot prowadzący skład podatkowy. Sąd drugiej instancji zauważył również, że z treści § 2 pierwotnie złożonej przez skarżącą gwarancji bankowej i przyjętej przez organ celny jako zabezpieczenie akcyzowe, wynika, że gwarant zobowiązał się bezwarunkowo i nieodwołalnie zapłacić na każde wezwanie Urzędu Celnego "wszelkie kwoty wynikające z powstałych w okresie od 16 września 2008 r. do 17 lipca 2009 r. długów celnych, podatków, innych opłat w sprawach celnych i odsetek, do uiszczenia których zobowiązany byłby dłużnik". Ponadto, z § 6 tejże gwarancji wynika, że gwarant dokona zapłaty (bezwarunkowej i nieodwołalnej) na pierwsze pisemne wezwanie beneficjenta, przedłożone w okresie trwania odpowiedzialności gwaranta, co uznać należy za tzw. klauzulę "na pierwsze wezwanie". Wobec powyższego NSA stwierdził, że zaniechanie wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych kwestii, w sytuacji gdy miały one w sprawie istotne znaczenie dla ustalenia istnienia przesłanek zwolnienia od akcyzy oleju smarowego ze względu na jego przeznaczenie, o których to przesłankach mowa jest w art. 32 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 2 i ust. 5 w związku z art. 65 ust. 1 u.p.a., poddaje w wątpliwość możliwość formułowania kategorycznego stanowiska o zaistnieniu okoliczności stanowiącej, jako czynność, przedmiot opodatkowania wskazany w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a., a w konsekwencji o powstaniu z tego tytułu obowiązku podatkowego (art. 10 ust.1 u.p.a.). NSA za usprawiedliwiony uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej naruszenia art. 32 Konstytucji RP w kontekście regulacji unijnych, a mianowicie Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie wynika bowiem, aby WSA odniósł się w jakikolwiek merytoryczny sposób do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP oraz zasad niedyskryminacji i równego traktowania, kwestii korespondencji regulacji krajowej z regulacją unijną (a także, do podnoszonej w skardze do Sądu pierwszej instancji kwestii proporcjonalności przyjętych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym rozwiązań, która to zasada ma tożsame znaczenie tak na gruncie prawa krajowego, jak i unijnego). Dyrektor Izby Celnej w piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2012 r. wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. nie przesądził będącej istotą sporu pomiędzy stronami kwestii, czy znajdująca się w aktach sprawy gwarancja bankowa obejmowała procedurę dostawy wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Zdaniem organu NSA dokonał głównie analizy dokumentu potwierdzającego złożenie przedmiotowej gwarancji i zauważył, że zawiera on adnotację organu, która świadczy, że miałaby ona dotyczyć dostaw krajowych wyrobów akcyzowych. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w tym zakresie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że treść art. 32 ust. 5 pkt 1 u.p.a. wyraźnie wskazuje, że warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym, wśród których – stosownie do art. 67 ust. 1 u.p.a. – wymienia się gwarancję bankową. Okolicznością istotną jest zatem wyjaśnienie, czy skarżąca faktycznie posiadała gwarancję bankową obejmującą dostawy krajowe, nie zaś to jak posiadana przez skarżącą gwarancja została odczytana przez organ podatkowy. Wyjaśnił, że błąd pracownika organu nie może prowadzić do rozszerzenia gwarancji bankowej, a w konsekwencji do zakresu cywilnoprawnego zobowiązania banku. W ocenie organu, zgodnie ze wskazaniem NSA, zasadne jest uznanie, że sens przepisu przejściowego art. 157 u.p.a. sprowadza się do zagwarantowania podatnikom swoistych praw nabytych (praw wynikających z posiadanych gwarancji bankowych i innych form zabezpieczeń), nie zaś rozszerzania zakresów tych gwarancji na nowe procedury, które dotychczas nie zostały w nich wymienione. W piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2012 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że NSA stanął na stanowisku, że zgodnie z wolą ustawodawcy treść gwarancji złożonych pod rządami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zakresie procedur podatkowych, w tym także procedury zastosowanej w niniejszej sprawie, obejmuje swoim zakresem normatywną treść nowej regulacji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej uzupełnienie przez organ treści dokumentu o nazwie "Potwierdzenie przyjęcia gwarancji" adnotacją o rozszerzeniu jej zakresu na dostawy krajowe nie było więc błędem pracownika, a konsekwencją prawidłowej wykładni art. 157 u.p.a. Taki pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., stwierdzając że "(...) fakt dokonania w tym dokumencie przedmiotowej adnotacji w zakresie odnoszącym się do treści rubryki "Rodzaj zobowiązania podatkowego", stanowił konsekwencję zmiany stanu normatywnego". W ocenie pełnomocnika NSA dokonał także wykładni treści gwarancji posiadanej przez skarżącą; z uzasadnienia wyroku NSA wynika bowiem, że przedmiotowa gwarancja umożliwiała bezwarunkowe pokrycie przez gwaranta wszelkich zobowiązań podatkowych (a także celnych), w tym odsetek, bez względu na procedurę. Tym samym skuteczność gwarancji dla dostawy krajowej w procedurze zawieszenia akcyzy nie budzi wątpliwości. Adnotacja organu na dokumencie potwierdzenia oraz zaniechanie żądania nowej gwarancji aż do wygaśnięcia dotychczasowej potwierdza tę tezę. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej sprecyzował podniesiony w skardze zarzut sprzeczności uregulowań krajowych w zakresie podatku akcyzowego od olejów smarowych z przepisami unijnymi oraz naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez dyskryminację podmiotów dokonujących obrotu krajowego wobec podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego, którzy zwolnieni zostali z uciążliwych i kosztownych procedur, w tym także z obowiązku przedkładania zabezpieczenia akcyzowego. Argumentując swoje stanowisko wyjaśnił, że przepisy art. 1 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE w związku z pkt 22 preambuły i art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 2 dyrektywy energetycznej wyłączają oleje smarowe, zaliczane do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z unijnego systemu podatku akcyzowego i tym samym wykluczają nakładania podatku akcyzowego (art. 1 ust. 2) oraz innych podatków (art. 1 ust. 3) na te wyroby. Katalog wyrobów wymienionych w art. 1 ust. 1 Dyrektywy 118 jest katalogiem zamkniętym. Oleje smarowe zaliczone zostały wprawdzie do wyrobów zharmonizowanych, jednak ze względu na ich przeznaczenie wyłączone są z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, co nie pozwala na uznanie tych wyrobów za wyroby "inne" na podstawie art. 1 ust. 3. Określone wyroby – w rozumieniu przepisów Dyrektywy 118 – nie mogą być zaliczane jednocześnie do wyrobów zharmonizowanych i niezharmonizowanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stosownie do art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa cyt. przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, podnieść należy, że brak jest przesłanek, które dopuszczałyby odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 642/10. Oznacza to, że dalsze rozważania dotyczące legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 listopada 2009 r. muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko, jakie Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w powołanym orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. pominął podnoszoną przez stronę skarżącą okoliczność skutecznego złożenia zabezpieczenia akcyzowego (art. 63 ust. 1 u.p.a.) w formie gwarancji bankowej (art. 65 ust. 1 w związku z art. 67 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), które – zdaniem skarżącej – obejmowało swym zakresem również, jako odrębną procedurę, wysyłkę olejów smarowych do podmiotu pośredniczącego na terytorium kraju. Okoliczność tę skarżąca wywodziła ze złożonej w Urzędzie Celnym gwarancji bankowej z dnia 16 września 2008 r. (potwierdzenie złożenia zabezpieczenia akcyzowego z dnia 17 września 2008 r.), a w tym kontekście z faktu zmiany stanu prawnego z dniem 1 marca 2009 r. zaistniałego w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Sąd drugiej instancji dokonał wykładni przejściowego przepisu art. 157 u.p.a., który stanowi że do zabezpieczeń akcyzowych złożonych przed dniem wejścia w życie ustawy oraz do zwolnień z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z tym że art. 64 ust. 7 stosuje się do nich z dniem jej wejścia w życie (ust. 1 art. 157 u.p.a.). Zabezpieczenia akcyzowe, o których mowa w ust. 1, z określonym terminem ważności nie mogą ulec przedłużeniu (ust. 2 art. 157 u.p.a.). Zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego udzielone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, nie mogą ulec przedłużeniu (ust. 3 art. 157 u.p.a.). Stwierdził, że z powołanego przepisu wynika, że zabezpieczenia akcyzowe złożone pod rządami dawnej ustawy zachowywały swoją skuteczność i aktualność – do określonego w nich dnia – pod rządami ustawy nowej. W ocenie NSA normatywna treść art. 157 u.p.a., w tym również konwencja językowa, tj. użyte przez ustawodawcę sformułowanie "do zabezpieczeń akcyzowych złożonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe", uzasadnia twierdzenie, że warunkiem zachowania skuteczności zabezpieczeń akcyzowych złożonych pod rządami ustawy dawnej (do dnia w nich określonego) również pod rządami ustawy nowej jest przyjęcie, że ich treść w zakresie dotyczącym rodzaju procedury podatkowej, do której zabezpieczenie akcyzowe ma być stosowane, obejmuje swoim zakresem – w okolicznościach konkretnego przypadku – normatywną treść nowej regulacji. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jest to regulacja zawarta w art. 32 ust. 5 w związku z art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.a., odpowiednika której nie zawiera ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Przyjęcie odmiennego kierunku wykładni wyrażałoby się, wbrew woli i intencji ustawodawcy, w zniweczeniu skutków obowiązywania art. 157 u.p.a., a w konsekwencji w dysfunkcjonalności samego rozwiązania o zachowaniu skuteczności zabezpieczeń akcyzowych złożonych pod rządami ustawy dawnej. II. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniom organu – Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do kwestii zakresu złożonego przez skarżącą zabezpieczenia akcyzowego w formie gwarancji bankowej. Wprawdzie NSA zarzucił Sądowi pierwszej instancji zaniechanie poddania analizie i ocenie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, takich jak: potwierdzenie złożenia zabezpieczenia akcyzowego wraz z adnotacją organu oraz posiadanej przez skarżącą gwarancji bankowej, to jednak z treści uzasadnienia wyroku wynika, że NSA nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, w świetle którego pierwotnie złożona przez skarżącą pod rządami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym gwarancja bankowa (zabezpieczenie akcyzowe) nie obejmuje swoją treścią procedury podatkowej przemieszczenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego (i zużywającego), jak również, że to na skarżącej spoczywał obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego adekwatnego ze stosowanymi procedurami i powinna ona uwzględniać zmiany przepisów prawa. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że potwierdzenie złożenia zabezpieczenia akcyzowego z 17 września 2008 r. zawiera adnotację, że rodzajem zobowiązania podatkowego, do którego potwierdzenie może być stosowane jest również (poza dostawą i nabyciem wewnątrzwspólnotowym) przemieszczanie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego oraz zużywającego (k. 19 akt administracyjnych). Zauważył, że z treści przedmiotowego dokumentu wynika, że dotyczy on tej samej sprawy, tego samego podatnika (skarżącej), tej samej gwarancji bankowej, tego samego terminu ważności zabezpieczenia, tej samej kwoty złożonego zabezpieczenia. Zatem jego treść jest – we wskazanym zakresie – tożsama z dokumentem z tej samej daty znajdującym się w aktach sprawy na karcie 20. W ocenie NSA dokument znajdujący się na karcie 19, który różni się w swej treści od dokumentu pierwotnego wpisem do rubryki "Rodzaj zobowiązania podatkowego" ponad wszelką wątpliwość wygenerowany został przez organ celny. Podkreślił przy tym, że powyższe nastąpiło bez jakiegokolwiek związku z okolicznością w postaci złożenia przez skarżącą nowej gwarancji bankowej jako formy zabezpieczenia akcyzowego. Z powyższego – zdaniem Sądu – wynika więc, że fakt dokonania w tym dokumencie przedmiotowej adnotacji w zakresie odnoszącym się do treści ww. rubryki stanowił konsekwencję zmiany stanu prawnego, w szczególności w zakresie dotyczącym procedur podatkowych, w odniesieniu do których warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest objęcie ich zabezpieczeniem akcyzowym, do złożenia którego zobowiązany jest podmiot prowadzący skład podatkowy. Wskazał przy tym, że chodzi o przemieszczenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego oraz przemieszczenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego. Rozpoznając kwestię zakresu przedmiotowej gwarancji bankowej nie można pominąć treści postanowień pierwotnie złożonej przez stronę skarżącą gwarancji bankowej z dnia 16 września 2008 r. (k. 21-22 akt administracyjnych), która przyjęta została przez organ celny jako zabezpieczenie akcyzowe. I tak, z treści § 2 gwarancji wynika, że gwarant zobowiązał się bezwarunkowo i nieodwołalnie zapłacić na każde wezwanie Urzędu Celnego wszelkie kwoty wynikające z powstałych w okresie od dnia 16 września 2008 roku do dnia 17 lipca 2009 roku długów celnych, podatków, innych opłat w sprawach celnych i odsetek, do uiszczenia których zobowiązany byłby dłużnik. Ponadto, w § 6 gwarancji strony postanowiły, że gwarant dokona zapłaty (bezwarunkowej i nieodwołalnej) na pierwsze pisemne wezwanie beneficjenta, przedłożone w okresie trwania odpowiedzialności gwaranta, co uznać należy za tzw. klauzulę "na pierwsze wezwanie". Rozpatrując sprawę ponownie organy uwzględnią wyrażoną przez Sąd ocenę prawną w zakresie zastosowania przepisu art. 157 u.p.a. oraz – mając na uwadze powyższe wywody – zobowiązane będą przyjąć ustalenia Sądu w kwestii zakresu posiadanej przez skarżącą gwarancji bankowej jako zabezpieczenia akcyzowego. III. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niezgodności regulacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych zaliczanych do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, które – jak podkreśla pełnomocnik skarżącej – na mocy dyrektywy energetycznej zostały wyłączone z unijnego systemu podatku akcyzowego, a zatem brak jest podstaw do ich opodatkowania Sąd zauważa, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni przepisów (art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej w wyroku z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, w którym orzeczono, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. W wyroku WSA w Gdańsku z 21 września 2010 r., w sprawie I SA/Gd 496/10 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), podkreślono, że podzielając w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, Sąd stoi na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, w świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. W rozwiązaniach przyjętych w Polsce nie ustanowiono odrębnego podatku o nazwie podatek konsumpcyjny, jednak dokonano na gruncie przepisów u.p.a. podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jak należy przyjąć jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego (por. Szymon Pakulski; wstęp do Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005 op.cit. Akcyza. Komentarz). Pogląd, że na gruncie obowiązującego prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., następnie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym) oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, lecz zgodnie z dyrektywą energetyczną mogą być opodatkowane jako wyroby niezharmonizowane, z zachowaniem warunków niezwiększenia formalności w obrocie między państwami członkowskimi wspólnoty, jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r. w sprawie I GSK 1029/09; wyrok WSA w Krakowie z 25 lutego 2010 r., w sprawie III SA/Kr 1136/09; wyrok WSA w Poznaniu z 4 marca 2010 r., w sprawie III SA/Po 941/09; wyrok WSA w Łodzi z 29 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 135/10; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 205/10; wyrok WSA w Warszawie z 24 czerwca 2010 r., w sprawie III SA/Wa 590/10; wyrok WSA w Krakowie, w sprawie III SA/Kr 370/09; wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r. w sprawie I GSK 1029/09 w związku z wyrokiem I SA/Ol 325/09 z 6 maja 2009 r. i I SA/Ol 698/10 z 10 listopada 2010 r.). IV. Niezasadny jest także ponoszony przez pełnomocnika skarżącej zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych oraz podmiotów dokonujących obrotu tego rodzaju wyrobami akcyzowymi na terenie kraju. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Z literalnego brzmienia powołanych przepisów nie sposób wywieść, że podmioty, które w zakresie swojej działalności podejmują czynności związane z obrotem wyrobami akcyzowymi są traktowane w sposób nierówny. Przypomnieć należy, że zwolnienia od podatku stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a zatem przepisy je regulujące muszą być interpretowane ściśle. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wydano na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. EK/MH