I FSK 1043/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 2037/11 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 2037/11, którym oddalono skargę B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W toku postępowania przed organami podatkowymi ustalono, że w dniu 6 lipca 2007 r. B. J. (dalej jako "skarżąca" lub "strona") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2004 r., składając jednocześnie korektę deklaracji za ten okres. Powodem złożenia wniosku było zapłacenie wykazanego w deklaracji podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy zdaniem strony w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym sprzedaż nieruchomości w okolicznościach, w jakich została dokonana nie podlegała temu podatkowi. Sprzedane nieruchomości (a ściślej udziały w nich) były częścią nieruchomości w postaci gruntów rolnych, nabytej na współwłasność od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w dniu 14 lipca 1998 r. przez stronę i jej małżonka oraz małżonków E. M. oraz J. M. (w ten sposób nabyto zespół pałacowo – parkowy w S., który oprócz gruntów rolnych, lasu, pastwiska, łąki, nieużytków, wód stojących, obejmował również budynki i budowle). Uchwałą Rady Gminy w Z. z dnia 30 czerwca 2000 r. powyższe grunty rolne zostały przekształcone w obszar zabudowy mieszkaniowej. Zakupiona przez skarżącą i jej małżonka nieruchomość, w 2001 r. została podzielona na mniejsze działki, które następnie stały się przedmiotem sprzedaży. Strona wnioskując o stwierdzenie nadpłaty przyjęła, że sprzedaż dotyczyła majątku osobistego, który nie został nabyty dla celów działalności gospodarczej, wobec czego nie była to czynność podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: u.p.t.u.). Dwa wcześniejsze rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji (decyzje z dnia: 5 września 2007 r. i 30 czerwca 2009 r.) zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiednio decyzjami z dnia: 5 maja 2008 r. i 2 października 2009 r. Finalnie organ pierwszej instancji decyzją z dnia 28 grudnia 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy w wysokości wynikającej z pierwotnie złożonej deklaracji i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tej samej kwocie. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 kwietnia 2010 r. Organ odwoławczy przyjął, że w niniejszej sprawie wystąpiło wiele okoliczności, które łącznie świadczą o tym, iż sprzedaż działek dokonana przez stronę wraz z pozostałymi współwłaścicielami należy zakwalifikować jako zrealizowaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą. Oboje małżonkowie J. podjęli szereg czynności i ponieśli wysokie nakłady finansowe związane nie tylko z wydzieleniem działek budowlanych, ale również w kilku przypadkach, z nakładami związanymi z ich zabudową budownictwem mieszkaniowym, z zamiarem ich dalszej sprzedaży. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, w badanej sprawie nie można było stwierdzić, że weryfikowane transakcje sprzedaży nieruchomości dotyczyły majątku przeznaczonego na osobiste cele małżonków J. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę podnosząc zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.) przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi podniosła w szczególności, że przedmiotem sprzedaży był majątek osobisty, a skarżącej nie można przypisać cechy handlowca, albowiem w 1998 r. nie dokonała nabycia nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży. Organ nie uzasadnił twierdzeń przeciwnych wobec powyższego zapatrywania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznając skargę za niezasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.). W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zbycie udziału w nieruchomości - wbrew stanowisku skarżącej - stanowi dostawę towaru (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), co potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11 (ONSAiWSA z 2012 r. Nr 1, poz. 4). Odnosząc się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, uznał z kolei, że kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych przez skarżącą w latach 1998-2007 (nabywanie, wykorzystywanie i zbywanie gruntów oraz okoliczności temu towarzyszące) pozwala na uprawniony wniosek, że jej działania nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Sąd podkreślił, że czynności te w ogóle nie dotyczyły majątku osobistego skarżącej, w rozumieniu art. 33 pkt 1-10 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W szczególności, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie można – zdaniem Sądu – uznać, że zakupiona nieruchomość rolna z zespołem pałacowo-parkowym służyła wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego lub obojga małżonków (art. 33 pkt 4 ww. Kodeksu). Sąd przyjął, że oceniając odrębnie każde z działań strony, w oderwaniu od innych zdarzeń, można byłoby je zakwalifikować do czynności mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu, jednakże taka ocena nie uwzględniałaby faktycznego, całościowego zamiaru strony, jaki przyświecał jej na przestrzeni całego okresu władania gruntem, czyli od jego nabycia aż do wyodrębnienia i sprzedaży działek budowlanych niezabudowanych lub zabudowanych niezakończonymi inwestycjami budowlanymi. Sąd pierwszej instancji – powołując się na wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz szereg innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i sformułowane tam kryteria, jakimi należy się kierować przy określaniu, czy w danej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, czy też z czynnościami wykonywanymi w ramach zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) – przyjął, że w niniejszej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność strony w ramach obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności, tj.: zakup nieruchomości na współwłasność z zobowiązaniem się do adaptacji i remontu nabywanego zabytku nieruchomego; wystąpienie w krótkim czasie po nabyciu nieruchomości w S. o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; dokonanie podziału nieruchomości na działki budowlane; udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielanie dróg wewnętrznych z ogólnej powierzchni; uzbrojenie terenu w media; poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń; przeznaczenie części dochodów uzyskanych ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości, celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, działania takie niewątpliwie potwierdzały intencje strony, czyli zakupu nieruchomości i szybkiego wyzbycia się posiadanych gruntów, a wcześniej podniesienia ich atrakcyjności i tym samym wartości. Sąd ten podkreślił, że przedmiotowe nieruchomości od chwili nabycia przez stronę nigdy nie stanowiły mienia wykorzystywanego przez nią do zaspokojenia potrzeb własnych. Sąd uznał zatem, że spełnione zostały wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego (art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.), jak i prawa wspólnotowego, do uznania, iż strona w odniesieniu do spornej sprzedaży udziałów w nieruchomościach działała w charakterze podatnika podatku VAT i ciążył na niej obowiązek podatkowy z tego tytułu. Jako chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przyjmując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny i został właściwie oceniony przez organ podatkowy. Ustalone działania skarżącej jednoznacznie wskazują, że jej aktywność w przedmiocie zbycia udziałów we współwłasności działek wydzielonych z uprzednio nabytego gruntu jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie za podstawę orzeczenia wadliwych ustaleń organów podatkowych dokonanych z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przejawiających się w nieudokumentowaniu okoliczności pozwalających na przypisanie skarżącej statusu podatnika podatku VAT - przez co Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia; 2) prawa materialnego, tj. art. 5 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przypisanie skarżącej statusu podatnika podatku VAT, podczas gdy uczestniczyła ona w czynności sprzedaży majątku osobistego niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł w szczególności, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji wykreowały nie znaną prawu podatkowemu postać zbiorowego podatnika podatku VAT, gdzie działania jednych osób wpływają na ocenę podatkową innych osób; - przedstawione ustalenia faktyczne poprzedzające sprzedaż działek w rzeczywistości opisują działalność męża skarżącej i kolejnego współwłaściciela nieruchomości. Skarżąca, czerpiąc środki do życia z zatrudnienia na podstawie umowy o pracę przystępowała do aktów notarialnych sprzedaży kolejnych działek wiedziona koniecznością wynikającą z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna strony zbadana według reguł zawartych w ww. przepisie okazała się niezasadna. Przede wszystkim za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w kontekście nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i przyjęcia, że zbycie udziałów w nieruchomościach zrealizowane przez skarżącą w ocenianym okresie nie nosi znamion prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji naruszenia i tego przepisu. W sprawie tej generalnie nie budziło wątpliwości, że ustalenia faktyczne zostały poczynione prawidłowo, lecz - zdaniem strony – że zostały one wadliwie ocenione w aspekcie ziszczenia się przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Z tym stanowiskiem skarżącej nie sposób się zgodzić, gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący, odpowiadający normie art. 141 § 4 P.p.s.a., odniósł się do dokonanej w tym zakresie oceny organów podatkowych i zasadnie stwierdził - przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07) - że aktywność skarżącej, na gruncie ustalonego w tej sprawie obrotu nieruchomościami, była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego dokonał prawidłowej oceny, że skarżąca przy sprzedaży udziałów w posiadanych nieruchomościach, w tym udziałów objętych niniejszą sprawą, zaangażowała "środki podobne" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą. Podkreślenia wymagało, że w wyroku z dnia 15 września 2011 r. TSUE posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wyrok Trybunału nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. Przypomnienia wymagało zatem, że w rozpoznanej sprawie na stałą także w 2004 r. (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej i nie podważone skargą kasacyjną okoliczności takie jak: - zakup nieruchomości na współwłasność ze zobowiązaniem się do adaptacji i remontu nabytego zabytku nieruchomego (zespołu pałacowego), - wystąpienie w krótkim czasie po nabyciu nieruchomości w S. o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, - dokonanie podziału nabytej nieruchomości na działki budowlane, - udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielenie dróg wewnętrznych z ogólnej powierzchni, - uzbrojenie terenu w media, - poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń, - przeznaczenie części dochodów uzyskanych ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości w R. celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych. Wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających - jak postrzegała to skarżąca, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie działania współwłaścicieli podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytych udziałów we współwłasności nieruchomości, zmiana ich przeznaczenia, skala tej sprzedaży (w 2001 - 25 umów sprzedaży, w kolejnych latach takich umów zawarto odpowiednio: w 2002 r. - 36, w 2003 r. - 29, w 2004 r. - 36, w 2005 r. - 16, w 2006 r. - 5, w 2007 r. - 1) i osiągniętych z tego tytułu zysków. Podkreślić przy tym należało, że podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości (udziałów we współwłasności nieruchomości) działała ona w zamiarze ich zbycia w wykonaniu działalności. Odnosząc się natomiast do twierdzenia skargi kasacyjnej, że skarżąca była jedynie biernym uczestnikiem dostaw realizowanych przez jej współmałżonka, należało stwierdzić, iż okoliczność taka nie wyłącza jej z grona podatników podatku VAT. Realizacja czynności uznawanych za działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga bowiem tylko działania (aktywności) podatnika, lecz może być realizowana nawet w formie zaniechania. Skoro skarżąca była stroną opisanych powyżej dostaw towaru (były nimi odpłatne zbycia udziałów we współwłasności nieruchomości), w okolicznościach ustalonych w sprawie, niewątpliwie wypełniła przesłanki, w świetle których należało ją uznać za podatnika podatku VAT. Tym samym za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Stanowisko powyższe jest zbieżne z zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach innych współwłaścicieli nieruchomości w osobach E. M. oraz J. M., w których zaaprobowano status tych osób jako podatników podatku VAT z tytułu dokonywanych dostaw towarów (zob. wyroki z dnia 10 września 2013 r. o sygn. akt: I FSK 592/13, I FSK 593/13, I FSK 594/13, I FSK 595/13, I FSK 640/13, I FSK 696/13, I FSK 765/13, I FSK 963/13). Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.