I FSK 788/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1674/11 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1674/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 27 października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił spółce za styczeń 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.922.658 zł. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, było ustalenie, że skarżąca bezzasadnie stosowała w kontrolowanym okresie 0% stawkę VAT z tytułu sprzedaży paliwa lotniczego na rzecz przewoźników krajowych oraz pośredników, działających w charakterze podmiotu reprezentującego przewoźnika, tj. podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju. Zdaniem organu pierwszej instancji przedstawione przez stronę oświadczenia przewoźników, iż wykonują działalność głównie w ruchu międzynarodowym, nie spełniają, pozwalającego na zastosowanie 0% stawki podatku, warunku wskazanego w art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "ustawa o podatku od towarów i usług") – prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie – gdyż są jedynie deklaracją nabywcy, że wykonuje tego typu przewozy. W związku z tym organ, w odniesieniu do dostaw, w zakresie których uzyskał od spółki jedynie oświadczenia przewoźników, stwierdził że powinny one zostać opodatkowane stawką VAT w wysokości 22%. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie organu odwoławczego oświadczenie przewoźnika nie może być dokumentem jednoznacznie potwierdzającym spełnienie wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług warunków do zastosowania 0% stawki podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustawodawca nie uzależniałby zastosowania preferencyjnej stawki od zebrania odpowiedniej dokumentacji, jeżeli dokumentacja ta sprowadzać by się miała do stwierdzenia nabywcy, iż wykonuje określony rodzaj działalności. Wówczas ustawodawca wprowadziłby wprost obowiązek odbierania oświadczeń. Organ odwoławczy zauważył, że użycie w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT pojęcia "głównie" wskazuje, iż oświadczenie nabywcy poparte być powinno odpowiednią analizą i danymi, pozwalającymi na weryfikację prawdziwości tegoż oświadczenia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją spółka w skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego w postaci art. 83 ust. 2 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, polegające na błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że dokumentacja gromadzona przez skarżącą nie jest dokumentacją z której w sposób jednoznaczny wynika, że sprzedaż paliwa lotniczego przy zastosowaniu stawki 0% VAT była dokonywana na rzecz podmiotów które wykonują głównie transport międzynarodowy. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że ustawodawca nie określił katalogu dokumentów, z których jednoznacznie ma wynikać, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w ust. 1 pkt 18 art. 83 ustawy o VAT. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, stanowisko spółki co do pobierania od przewoźników oświadczeń, z treści których wynika, iż paliwo będzie służyło zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego, jak również, iż są przewoźnikami wykonującymi głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, uznać należy, za odpowiadające prawu. W tym miejscu Sąd wskazał, iż podobnie wypowiedział się WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 479/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie ulega bowiem wątpliwości, iż dokument taki (jak oświadczenie) mieści się w katalogu dowodów, o którym mowa w art. 180 § 1 O.p. Oświadczenie przewoźnika nie jest bowiem oświadczeniem sprzecznym z prawem. Co prawda Ordynacja podatkowa przewiduje pewne odstępstwa od zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych; szczególnie potraktowano bowiem księgi podatkowe oraz dokumenty urzędowe (zob. art. 193 oraz 194 O.p.), jednak przepisy te nie umniejszają ani wiarygodności, ani znaczenia prawnego oświadczeń. Tym samym w ocenie Sądu, zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 18 oraz ust. 2 ustawy o VAT uznać należało za zasadny. 3.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie ponownie zauważył, iż ustawodawca nie zawarł również kryteriów, według których należy wykładać użyte w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT pojęcie "głównie", odnoszące się do wykonywania transportu międzynarodowego. Zdaniem Sądu Przy interpretacji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwłaszcza użytego w nim pojęcia wykonywania przewozów "głównie" w transporcie międzynarodowym, istotnego znaczenia nabiera wyrok ETS z dnia 16 września 2004 r. C-382/02 (w sprawie Cimber Air AIS przeciwko Skatteministeriet), w którym ETS stwierdził, iż w każdym razie towarzystwa, których działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę, aniżeli działalność międzynarodowa tego towarzystwa, należy uznać za towarzystwa obsługujące głównie transport w ruchu międzynarodowym. WSA podkreślił przy tym, iż ETS uznał, że kompetencja do oceny zakresu działalności międzynarodowej i krajowej danego towarzystwa należy do sądów krajowych. W ramach tej oceny sądy mogą uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, w szczególności przychód z działalności. Mając powyższe na uwadze, jak i to, że ETS w powołanym wyżej wyroku uznał, iż pojęcie "głównie" transport międzynarodowy należy utożsamiać z widoczną większością, Sąd pierwszej instancji, wyraził potwierdzony w wyroku I SA/Po 479/10 pogląd, że ustalenie, iż czynniki mające znaczenie dla tej oceny przekroczą 50% (jak np. liczba zrealizowanych przewozów międzynarodowych, wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym), pozwala na stwierdzenie, iż jest to widoczna większość. Przy czym jak zauważył Sąd z akt sprawy wynika, że skarżąca dowodziła, iż wprowadziła dla przewoźników kryterium udziału minimum 70 % lotów o charakterze międzynarodowym, czego orzekające w sprawie organy nie zakwestionowały także w odniesieniu do przewoźników, dla transakcji z którymi, przy sprzedaży paliwa lotniczego, odmówiły stosowania stawki 0% VAT. 3.4. W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd podkreślił, że w przypadku wątpliwości organu podatkowego, co do prawdziwości oświadczeń przewoźników, ma on możliwość sprawdzenia wiarygodności rzeczonych oświadczeń, w trybie art. 274c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), gdyż wszyscy przewoźnicy - kontrahenci skarżącej, mają siedzibę na terytorium kraju. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika – będącego radcą prawnym – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie w nim prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 18 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu dokumentacją, z której jednoznacznie wynika, że czynności wykonane zostały przy zachowaniu warunków do stosowania stawki podatku w wysokości 0%, określonej w art. 83 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być jedynie oświadczenie przewoźnika, w którym deklaruje, że wykonuje działalność głównie w ruchu międzynarodowym, ponieważ oświadczenie takie nie jest jednoznacznym potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 ww. ustawy, lecz zawiera deklarację samego nabywcy (przewoźnika), że wykonuje on głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie, od skarżącego na rzecz organu, kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spór w rozpoznawanej sprawie ogniskuje się wokół odpowiedzi na pytanie, po spełnieniu jakich kryteriów, dany przewoźnik może być uznany za podmiot, który wykonuje głównie loty międzynarodowe. Spornym zagadnieniem jest również rodzaj dokumentacji, którą obowiązkowo musi dysponować sprzedawca paliwa lotniczego w celu potwierdzenia, że dany nabywca paliwa (przewoźnik) ma prawo do nabycia paliwa lotniczego ze stawką 0% VAT. 5.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dokumentem wystarczającym dla zastosowania stawki 0% przy sprzedaży paliwa lotniczego jest oświadczenie nabywcy, że wykonuje głownie loty międzynarodowe. Jednocześnie zdaniem tego Sądu danego przewoźnika można uznać za podmiot wykonujący głównie loty międzynarodowe, gdy czynniki mające znaczenie dla tej oceny przekroczą 50% (jak np. liczba zrealizowanych przewozów międzynarodowych, wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym), pozwala to bowiem na stwierdzenie, iż jest to widoczna większość działalności takiego przewoźnika. 5.2.1. W ocenie organu natomiast zastosowanie preferencyjnej stawki podatku wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT uzależnione jest od spełnienia kryterium wykonywania przez przewoźnika powietrznego głównie przewozów w transporcie międzynarodowym. Kryteria oceny do uznania przewoźnika powietrznego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym wynikają z wyroku ETS z dnia 16 września 2004 r. C-382/02. Zatem, aby uznać, że spełnione jest kryterium, konieczna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego. Jednocześnie przy określeniu widocznie większej roli transportu międzynarodowego należy uwzględnić różne czynniki nie tylko wysokość obrotu. Zastosowanie stawki 0% uzależnione zostało od prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w przepisie art. 83 ust. 2 ustawy o VAT. 5.3. W powyższym sporze rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. 5.3.1. W wyroku z 16 września 2004 r., C-382/02 w sprawie Cimber Air AIS przeciwko Skatteministeriet ETS stwierdził – po pierwsze – iż artykuł 15 pkt 6, 7 i 9 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, str. 1 ze zm.), dotyczący zwolnienia z podatku od wartości dodanej pewnych transakcji dotyczących statków powietrznych używanych przez towarzystwa lotnicze obsługujące odpłatnie głównie ruch międzynarodowy należy interpretować w ten sposób, że określone w tych przepisach dostawy towarów i usług przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez takie towarzystwa są zwolnione od podatku od wartości dodanej. Po drugie zaś, odnośnie określenia, czy towarzystwo lotnicze obsługuje odpłatnie głównie ruch międzynarodowy w rozumieniu w.w. art. 15 pkt 6, ETS uznał, że powinno być uważane za takie w każdym razie towarzystwo, którego działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę, aniżeli działalność międzynarodowa tego towarzystwa. Należy podkreślić, iż ETS uznał, że kompetencja do oceny zakresu działalności międzynarodowej i krajowej danego towarzystwa należy do sądów krajowych. W ramach tej oceny sądy mogą uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, w szczególności przychód z działalności. 5.3.2. Zatem biorąc pod uwagę wytyczne jakie ETS wskazał w powołanym wyroku należy uznać, że dla oceny czy usługi są świadczone na rzecz przewoźników lub innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym należy brać pod uwagę wszystkie czynniki, które pozwalają w sposób obiektywny ocenić charakter transportu. W związku z tym zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że słuszne było uwzględnienie takich kryteriów, jak liczba zrealizowanych przewozów w transporcie międzynarodowym, czy też wpływ ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo również stwierdził, że dokument taki (jak oświadczenie) mieści się w katalogu dowodów, o którym mowa w art. 180 § 1 O.p. Oświadczenie przewoźnika nie jest bowiem oświadczeniem sprzecznym z prawem. Zauważając, że Ordynacja podatkowa przewiduje pewne odstępstwa od zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych; szczególnie potraktowano bowiem księgi podatkowe oraz dokumenty urzędowe (zob. art. 193 oraz 194 O.p.), jednak przepisy te nie umniejszają ani wiarygodności, ani znaczenia prawnego oświadczeń. 5.3.3. Mając na uwadze wyrok ETS oraz powyższe rozważania Sądu pierwszej instancji, należy uznać, że rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe, w zakresie pobierania oświadczeń. Skoro w toku postępowania podatkowego organ miał możliwość weryfikacji tego oświadczenia i nie jest ono sprzeczne z prawem, to oświadczeniu nie można było odmówić waloru dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT odwołując się tylko do jego natury tj. tego że jest to deklaracja. W ocenie sądu odwoławczego - wbrew ocenie organu podatkowego – oświadczenie takie jest potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a wymóg statuowany w art. 83 ust. 2 tej ustawy wiąże się z treścią oświadczenia i w ocenie Sądu odwoławczego przyjęty przez skarżącą próg procentowy spełnia ten wymóg. Skoro zatem spółka wyznaczyła próg 70% - poszczególnych czynników, to należy przyjąć, że jest to widoczna większość i stanowi próbę zastąpienia ustawodawcy poprzez dookreślenie sformułowania, które przez ustawodawcę zostało w sposób zapewne świadomy tak ujęte. Wobec powyższego za nieuzasadniony należało uznać jedyny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 18 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. 5.4. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wobec spółki wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 304/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.5. Mając to na uwadze na podstawie art. 184 P.p.s.a., należało oddalić skargę kasacyjną organu podatkowego. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.