I FSK 1111/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. H. W. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1449/11 w sprawie ze skargi K. H. W. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. H. W. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 5 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1449/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.S.A. w K. (zwanego dalej w skrócie "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Pełnomocnik Spółki w dniu 5 sierpnia 2010 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do maja 2005 r., składając jednocześnie korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005 r. W jego ocenie nadpłata powstała w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem VAT od deputatów węglowych zrealizowanych na rzecz pracowników Spółki, byłych pracowników oraz członków ich rodzin. Tego rodzaju świadczenie, realizowane na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego pracy i umów o pracę, pozostaje poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług i nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Organ podatkowy wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., w wyniku którego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 28 stycznia 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K., nie znajdując podstaw do zmiany zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska, decyzją z dnia 28 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że sprawa opodatkowania w okresie od maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. wydanych deputatów węglowych pracownikom i byłym pracownikom, emerytom i rencistom była przedmiotem interpretacji indywidualnej, w której przekazanie deputatów węglowych zostało zrównane z odpłatną dostawą towarów i usług, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pogląd ten został zaakceptowany przez sądy administracyjne (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1205/10; 17 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1165/10). Odnosząc się do przepisów wspólnotowych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. Nr 145, str. 1 ze zm.), zwanej dalej VI Dyrektywą, nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r.), zwanej dalej "U.p.t.u.", podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydanie deputatu nie jest bowiem wydaniem towaru ani na potrzeby zakładu pracy, ani w ramach bezpieczeństwa i higieny pracy, a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi usługami i towarami wykorzystywanymi do wydobycia (wytworzenia) węgla, gdzie przekazywany węgiel w ramach deputatów pochodził z własnego wydobycia (wytworzenia). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 3 U.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych (w naturze, tj. w postaci węgla) byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin stanowiło w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; – art. 7 ust. 2 pkt 1 U.p.t.u. polegające na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze) stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tj. na cele osobiste tych osób, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą w świetle tego przepisu), – art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze U.p.t.u. polegające na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze) stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą w świetle tego przepisu). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozważania Sądu I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonując wykładni językowej art. 7 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, w świetle ogólnych zasad, tj. powszechności opodatkowania i neutralności, należy wysnuć wniosek, że przepisy te uzależniają obowiązek opodatkowania wskazanych w nich czynności od celu ich przekazania. Chodzi tu o przekazania, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych. W przypadku realizowania świadczeń w postaci deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin, jak stwierdził, mamy do czynienia z przekazywaniem towarów, które to czynności nie są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w szczególności nie mają na celu zabezpieczenia warunków pracy. Celem ich jest zaspokojenie osobistych potrzeb tych osób. Sąd I instancji wskazał , że taki pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1317/09, który w pełni należało podzielić. Wyjaśnił, że związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem opierający się jedynie na stosunku pracy łączącym stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru. Tym samym decydujący charakter ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru. Za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że realizowanie przez podatnika powyższych świadczeń w postaci wydawanych na rzecz pracownika deputatów węglowych mających niewątpliwe charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników w obecnym stanie prawnym należy uznać za opodatkowaną na podstawie art. 7 ust. 2 U.p.t.u. dostawę towarów, zrównaną z odpłatną dostawą, jeżeli przy nabyciu towarów będących przedmiotem tych świadczeń podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd podkreślił w zakończeniu swoich rozważań, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1317/09. Podniósł również, że skoro w wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1205/10, przesądzono już kwestię opodatkowania deputatów węglowych i nie było podstaw do odstąpienie od tego poglądu, to w konsekwencji przyjąć należało, że z tego tytułu nie powstała nadpłata po stronie skarżącej w spornej wysokości, a organ dokonał weryfikacji zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty i dał temu wyraz w swojej decyzji. Skarga kasacyjna Pełnomocnika skarżącej Spółki, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucają mu: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a to art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 3 U.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych (w naturze, tj. w postaci węgla) byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin stanowiło w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., w tym w spornym okresie rozliczeniowym, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zrównaną z odpłatną dostawą towarów). 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a to art. 7 ust. 2 pkt 1 U.p.t.u., poprzez błędne stwierdzenie, że realizowanie obowiązku wynikającego z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa pracy, a polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze), stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tj. cele osobiste ww. osób, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów). 3. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a to art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze U.p.t.u., polegającą na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, a polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze), stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów). Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie wprost w uzasadnieniu, że wydane w przedmiotowej sprawie (dotyczącej nadpłaty podatku od towarów i usług) decyzje organów I i II instancji opierały się na wydanej w dniu 23 grudnia 2010 r. decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za omawiany okres, podczas gdy ta ostatnia decyzja została uchylona, a postępowanie wymiarowe zostało umorzone przez organ II instancji (str. 13-14 uzasadnienia do zaskarżonego wyroku). W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed odniesieniem się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przypomnieć, że strona skarżąca miała już wcześniej rozpoznawane analogiczne sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W wyrokach z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 683/11, jak również z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1036/12-1042/12, I FSK 890/12 (wyroki te dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA – na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Spółki. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawach zakończonych powyższymi wyrokami, podobnie jak w sprawie niniejszej, było to, czy przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych na rzecz byłych i obecnych jej pracowników oraz członkom ich rodzin stanowiło w okresie sprzed 1 czerwca 2005 r. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warto podkreślić, że zarzuty sformułowane w skargach kasacyjnych sporządzonych w tych sprawach, zwłaszcza co do meritum sporu, zasadniczo pokrywały się z zarzutami zawartymi w sprawie niniejszej. W związku z powyższym skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw aby odstępować od przyjętego w powyższych wyrokach stanowiska, zwłaszcza, że zarówno stan faktyczny, jak i prawny rozpatrywanej sprawy tego nie wymagał. Podzielając zatem zawarte we wskazanych orzeczeniach stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że z art. 7 ust. 2 pkt 1 U.p.t.u. jednoznacznie wynika, że z odpłatną dostawą zrównane są również przekazania towarów na cele nie związane z przedsiębiorstwem podatnika w tym na cele osobiste pracownika i osób wymienionych w tym przepisie. W ocenie Sądu przekazanie deputatu węglowego osobom wskazanym wyżej nie służy potrzebom przedsiębiorstwa, a służy zaspokojeniu potrzeb własnych tych osób. Nie można bowiem uznać, by miało ono jakikolwiek wpływ czy to na usprawnienie, czy też polepszenie warunków pracy. Deputaty te wykorzystywane są do celów prywatnych tych osób, w ich własnych gospodarstwach domowych. Związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem opierający się jedynie na stosunku pracy łączącym stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru. Decydujący charakter ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru. Dla prawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 U.p.t.u. decydujące znaczenie ma, że deputaty te w istocie służą celom osobistym byłych i obecnych pracowników Spółki oraz członków ich rodzin. Na powyższą ocenę nie mogły mieć wpływu powoływane przez skarżącą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentujące odmienne stanowisko, gdyż zapadły one na tle stosowania przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy również podkreślić, że również powołane przez stronę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Neustadt (Dz.U. C 357 od 22.11.1997, str.9) nie uzasadniało odejścia od przyjętego w sprawie stanowiska. W wyroku tym Trybunał wypowiedział się w kwestii nieodpłatnego dowożenia pracowników i uznał co do zasady, że transport pracowników do miejsca pracy należy uznać za dokonywany dla ich osobistych potrzeb, a jedynie w szczególnych okolicznościach takich jak to, że jedynie pracodawca może zapewnić odpowiedni transport pracownika oraz fakt, że miejsce świadczenia pracy może się zmieniać, może oznaczać, że pracodawca jest obowiązany do zapewnienia transportu dla swoich pracowników. Osobista korzyść pracowników w tej ostatniej sytuacji wydaje się kwestią poboczną w porównaniu do korzyści przedsiębiorstwa. Trybunał zwrócił uwagę na potrzebę wyważenia korzyści osobistej pracowników i korzyści przedsiębiorstwa. W przypadku przekazywania deputatów węglowych trudno mówić o jakiejkolwiek korzyści po stronie spółki. Za niezasadne należy również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie w ich uzasadnieniu, że wydane w przedmiotowej sprawie decyzje organów I i II instancji opierały się na wydanej w dniu 23 grudnia 2010 r. decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za omawiany okres, podczas gdy ta ostatnia decyzja została uchylona, a postępowanie wymiarowe zostało umorzone przez organ II instancji. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji wskazał, że w sprawie wydano decyzję określającą Spółce kwotę zobowiązania podatkowego podatku od towarów usług za przedmiotowy miesiąc. Wskazanie to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było jednak uchybieniem mającym istotny wpływ na treść niniejszego rozstrzygnięcia. Wymienioną decyzją organ II instancji uchylił decyzję wymiarową organu I instancji z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty, stanowiły natomiast wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego, a ich wykładnia była prawidłowa. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.