I FSK 961/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1512/11 w sprawie ze skargi V. z siedzibą w Szwecji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od V. z siedzibą w Szwecji na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 8.280 zł (słownie: osiem tysięcy dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1512/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżoną przez V. z siedzibą w Szwecji, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2011 r., wydaną w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. na skutek wniosku spółki z dnia 29 czerwca 2007 r. o zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 2.423.784,84 zł za wskazany wyżej okres rozliczeniowy, decyzją z dnia 24 maja 2010 r. dokonał na rzecz skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 1.847.935 zł. Organ nie uznał bowiem części faktur dołączonych do wniosku z uwagi na okoliczność, iż wystawione zostały na inne podmioty niż wnioskodawca. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił przy tym wyjaśnień skarżącej, zgodnie z którymi sporne faktury dotyczą podmiotów należących do Grupy V., które połączyły się w jedno przedsiębiorstwo pod nazwą strony. Organ podkreślił, iż podmioty te posługiwały się innymi niż wskazany we wniosku numerami identyfikacyjnymi. W związku z powyższym nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił zwrócić skarżącej podatek od towarów i usług w wysokości skorygowanej o kwotę 575.850,13 zł. 1.3. W wyniku odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 16 marca 2011 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał, iż przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798, ze zm., dalej również jako "rozporządzenie MF z dnia 25 maja 2005 r.") jasno określa elementy obligatoryjne, jakie zawierać musi faktura. Przewidziane w tym zakresie wymogi cechuje formalizm, co oznacza, iż jedynie dokumenty wystawione w sposób określony w przepisach prawa posiadają przymiot faktury uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego. Podniósł dalej, że faktura zawierać musi dane podatnika i nabywcy, w tym numer identyfikacji podatkowej. Zdaniem organu, jest oczywistym, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy może być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług. Tymczasem zakwestionowane faktury jednoznacznie wskazują, iż stroną transakcji były inne niż skarżąca firmy posługujące się odmiennym numerem rejestracji VAT. Z przedstawionych wyjaśnień wynika ponadto, że faktury wystawione zostały na podmioty nieistniejące w momencie ich wystawienia. Zdaniem też Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca, jako strona transakcji powinna dążyć do usunięcia występujących uchybień w fakturach. Korygowanie bowiem zidentyfikowanych na fakturach pomyłek znajduje się w gestii stron transakcji i w sytuacji gdy kontrahenci nie podejmują działań zmierzających do wyeliminowania tych błędów nie można oczekiwać od organów, iż to one podejmą się tego zadania. Strona zaniechała jednak działań w celu usunięcia nieprawidłowości. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka podniosła, przeciwko rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuty naruszenia: - art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT") w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku"), § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku w zw. z 5 ust. 4 pkt 1 tego rozporządzenia i art. 106 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż część faktur umieszczonych we wniosku o zwrot VAT dotyczy transakcji dokonanych na rzecz podmiotu innego niż spółka, a więc iż spółce nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w przedmiotowych fakturach; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez naruszenie zasady tzw. prawdy obiektywnej, ukierunkowanej na dogłębną analizę materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej w sprawie nie miały miejsca okoliczności objęte dyspozycją art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiście dokonane czynności. Natomiast zidentyfikowane na fakturach błędy nie zmieniają faktu, iż nabywcą był ten sam podmiot, który złożył wniosek o zwrot podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości te stanowią błędy mniejszej wagi, które nie pozbawiają faktury cech dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu bowiem organy podatkowe nie dokonując zwrotu podatku VAT skarżącej tylko z uwagi na nieprawidłowe dane dotyczące nazwy nabywcy towaru oraz jego numeru identyfikacji podatkowej naruszyły przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podatek od wartości dodanej, funkcjonujący we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, jest podatkiem, który w założeniu ma być neutralny dla przedsiębiorców - podatników tego podatku. W celu realizacji tej zasady wobec podmiotów nieposiadających siedziby w państwie członkowskim zwrotu podatku prawodawca wspólnotowy wprowadził specjalne regulacje umożliwiające taki zwrot, tj. regulacje zawarte w art. 170 i 171 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz w VIII Dyrektywie Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. WE L 331 z 27 grudnia 1979, dalej również jako "VIII Dyrektywa"). Również, jak zauważył Sąd, kompleks przepisów Działu IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadzających konstrukcję podatku naliczonego, podlegającego potrąceniu od podatku należnego stanowi zapewnienie zasady neutralności. 3.3. W dalszej części swojego wywodu Sąd podkreślił, że zwrot podatku VAT podmiotom zagranicznym przysługuje na takich samych warunkach, jak podmiotom polskim. Oznacza to, że podatników zagranicznych dochodzących zwrotu w Polsce obowiązują wyłączenia i ograniczenia prawa do odliczenia określone w Polsce. 3.4. Sąd przypomniał dalej, że w sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do zwrotu podatku VAT jedynie z uwagi na to, iż wystawca faktur umieścił na nich niewłaściwą nazwę i numer identyfikacji podatkowej nabywcy towarów. Nie kwestionowały natomiast treści tych faktur co do innych wynikających z prawa wspólnotowego i krajowego elementów, w tym co do podnoszonej przez skarżącą w toku postępowania przed organami podatkowymi okoliczności faktycznego nabycia towarów na jej rzecz. To zaś oznacza, według WSA, iż w tak ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy nie wykazały one, iż skarżąca nie spełniała warunków do skorzystania z prawa do spornego zwrotu. Organ podatkowy obowiązany był w toku rozpoznawania sprawy wyjaśnić oraz ocenić "charakter" transakcji między skarżącą a wystawcą zakwestionowanych faktur. 3.5. Następnie Sąd, powołując się na orzecznictwo TSUE zwrócił uwagę, że zwrotu VAT może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do zwrotu VAT na niej wykazanego. Przysługuje on tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli zatem, istniał związek zakupów dokumentowanych spornymi fakturami ze sprzedażą opodatkowaną, spółce jako nabywcy tych towarów, w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego wykazanego w fakturach z tytułu ich nabycia, niezależnie od popełnionych błędów w nazwie i numerze identyfikacji podatkowej. Tego rodzaju pomyłki lub związane z oznaczeniem towaru albo usługi może naprawić sam nabywca towaru, wystawiając notę korygującą (§ 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom). Świadczy to zdaniem Sądu o charakterze danych w zakresie nazwy nabywcy oraz jego numeru identyfikacji podatkowej. Sam ustawodawca traktuje je jako pomyłki, które mogą być poprawiane w drodze noty krygującej. Dane te nie dotyczą możliwości odliczenia/zwrotu podatku naliczonego, bowiem błędy w tym zakresie mogą być poprawione tylko w drodze wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej (§ 17 rozporządzenia). 3.6. Podsumowując Sąd stwierdził, że skoro w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uzyskały kopie faktur VAT wydrukowane przez kontrahentów skarżącej na jej rzecz, które odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, to uzasadnia to zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Nadto w ocenie Sądu organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie dysponując dowodami potwierdzającymi, że transakcje zakupu towarów rzeczywiście miały miejsce i nabywcą była skarżąca spółka, organy winny dokonać ich oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Tymczasem ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że "sam fakt wystawienia przez kontrahenta faktur na stronę nie może zwalniać strony z obowiązku dołączenia prawidłowych oryginałów faktur do wniosku". 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił naruszenie w nim: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - naruszenie § 4 ust. 1, § 5 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 3 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż spółce, przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego wykazanego w fakturach załączonych do wniosku, niezależnie od tego, że nie zostały one wystawione na podmiot, który wnioskuje o zwrot podatku, - naruszenie art. 89 § 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż samo stwierdzenie rzeczywistego dokonania transakcji (potwierdzone kopiami faktur VAT wydrukowanymi przez kontrahentów spółki na jej rzecz), uzasadnia dokonanie zwrotu podatku. 2) natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie wadliwości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie celem ponownego jej rozpoznania; - oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 5.1. Mając na uwadze to, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest kwestionowany, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. 5.2. Słusznym jest zarzut błędnej wykładni § 4 ust. 1, § 5 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 85 ze. zm.) oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z § 3 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia - polegającej na uznaniu, iż spółce przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego wykazanego w fakturach załączonych do wniosku, niezależnie od tego, że nie zostały one wystawione na podmiot, który wnioskuje o zwrot podatku. 5.2.1. W punkcie wyjścia należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji poczynił na stronach 8-9 uzasadnienia prawidłowe dywagacje dotyczące neutralności podatku VAT, które spointował spostrzeżeniem, że zwrot podatku VAT podmiotom zagranicznym przysługuje na takich samych warunkach, jak podmiotom polskim. Oznacza to, że podatników zagranicznych dochodzących zwrotu w Polsce obowiązują wyłączenia i ograniczenia prawa do odliczenia określone w Polsce. Z przywołanych przepisów rozporządzenia (wydanego w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług) jak również z przepisów normującej te kwestie - Ósmej Dyrektywy Rady (79/1072/EWG) z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. UE. L. 79.331.11) wynika, że zwrot podatku może być dokonany wyłącznie w odniesieniu do potwierdzonych oryginałami faktur zakupów towarów i usług (art. 3 lit. a, art. 7 ust. 1). Zatem warunkiem otrzymania zwrotu podatku VAT jest dokonanie przez podatnika wydatków udokumentowanych fakturą. Nie może być to jednak jakakolwiek faktura, lecz prawidłowy pod względem materialnym i formalnym dokument, potwierdzający nabycie towaru przez podatnika lub podmiot uprawniony do zwrotu. W przedmiotowej sprawie faktury nie zostały wystawione na spółkę wnioskującą o zwrot podatku, lecz na nieistniejące podmioty, stąd nie można stwierdzić ich formalnej poprawności, warunkującej możliwość zwrotu podatku. 5.2.2. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że wymogi stawiane w tym zakresie podmiotowi zagranicznemu podlegają takim samym wyłączeniom i ograniczeniom, jakie mają zastosowanie do podatników krajowych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem zastosowanie winny mieć nie tylko przepisy art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, do których odniósł się Sąd w zaskarżonym wyroku, ale przede wszystkim przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT normujące instytucję odliczenia podatku naliczonego. Z przepisów określających konstrukcję prawną zwrotu podatku VAT wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku przysługujące z tytułu nabycia towarów i usług, uzależnione jest od posiadania przez nabywcę prawidłowo wystawionej faktury. Dyspozycja art. 106 ust. 1 ustawy o VAT obliguje z kolei podatnika VAT do wystawienia faktury zawierającej wyszczególnione dane, w tym identyfikujące podatnika i nabywcę. Krajowe regulacje w zakresie wystawiania faktur oraz odliczania podatku naliczonego korespondują z przepisami prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy z 17 mają 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w celu wykonania prawa do odliczenia podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a, posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej regulacji. W świetle tej regulacji każde państwo członkowskie może we własnym zakresie ustalić, kiedy faktura stanowi dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Również wykładnia tych przepisów nakazuje stwierdzić, iż nie każda faktura umożliwia nabywcy dokonanie odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Przede wszystkim, dla zapewnienia możliwości odliczenia podatku naliczonego faktura musi być wystawiona na nabywcę - wystawienie faktury na inny podmiot uniemożliwia odliczenie. 5.3. W rozpoznawanej sprawie strona wystąpiła z wnioskiem o zwrot VAT, do którego dołączyła faktury wystawione na inne podmioty gospodarcze, posługujące się odmiennym numerem identyfikacji podatkowej. Fuzja, w wyniku której powstał podmiot występujący jako wnioskodawca, pozostała bez wpływu na prawo do odliczenia VAT z faktur dołączonych do wniosku, gdyż faktury wystawione zostały w momencie, kiedy adresaci faktur nie funkcjonowali już obrocie gospodarczym. Na tle zbliżonego do przedmiotowej sprawy stanu faktycznego, ale dotyczącego podatnika mającego siedzibę w Polsce zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 806/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zawierający odniesienie do wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i 106 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, iż jeżeli wystawiane po dniu przejęcia faktury dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług to ich nabywcami nie są już spółki przejmowane, ale spółka przejmująca. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie pozwala na odliczenie podatku wynikającego z faktur wystawionych na podmiot, który już nie istnieje. Jeśli faktura dokumentuje określone zdarzenie gospodarcze, to niezbędne jest prawidłowe uwidocznienie na niej istniejących i funkcjonujących w obrocie gospodarczym na dzień ich wystawienia podmiotów. W razie błędnego określenia nabywcy i wpisania po dniu połączenia spółek prawa handlowego w treści faktury danych nieistniejącej już spółki przejmowanej niezbędne jest wręcz dokonanie korekty zapisów uwidocznionych na fakturze. Transakcja bowiem w rzeczywistości dokonywana jest pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze. Niewątpliwie wpisanie jako nabywcy nieistniejącej już spółki zamiast spółki przejmującej stanowi w opisanym stanie faktycznym pomyłkę w pozycjach faktury przewidzianych § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia MF, która wymaga skorygowania. Zarówno zatem sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Dopiero wobec tego skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT. 5.4. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wnioskodawca nie przedłożył faktur, ani faktur korygujących potwierdzających transakcje udokumentowane spornymi fakturami, w których wskazany byłby jako nabywca. Organ podatkowy uzyskał jedynie kopie faktur wystawionych na stronę, przedstawione przez jednego z kontrahentów, który oświadczył jednocześnie, że faktury te nie były korygowane. Tymi prawidłowymi fakturami winna posłużyć się strona. Z dokumentów tych powinno wynikać, że to właśnie wnioskodawca nabył towary lub usługi, z tytułu których występuje z żądaniem zwrotu VAT. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził w uzasadnieniu swej decyzji, że organ podatkowy nie jest obowiązany zastępować strony przy kompletowaniu dokumentacji uprawniającej do zwrotu podatku. Skarżąca, jako strona transakcji powinna dążyć do usunięcia występujących uchybień w fakturach. Korygowanie zidentyfikowanych na fakturach pomyłek znajduje się w gestii stron transakcji. W sytuacji gdy kontrahenci nie podejmują działań zmierzających do wyeliminowania tych błędów nie można oczekiwać od organów, iż to one podejmą się tego zadania. Skarżąca miała świadomość, iż część załączonych do wniosku dokumentów była nieprawidłowa. Strona zaniechała jednak działań w celu usunięcia nieprawidłowości. 5.5. Słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, że otrzymanie zwrotu podatku uzależnione jest nie tylko od faktycznego dokonania czynności nabycia towarów opodatkowanych podatkiem VAT, ale również od udokumentowania przez wnioskodawcę swojego prawa stosownymi fakturami, co wynika z przepisów normujących zwrot podatku podmiotom zagranicznym. W przedmiotowej sprawie zaś wymóg ten nie został dopełniony, stąd przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miał zastosowanie wyłącznie do części faktur. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 25/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) otrzymanie faktury warunkuje zatem realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku; można nawet stwierdzić, że w istocie przesądza o powstaniu tego prawa (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2011, s. 712). Otrzymanie faktury, i to w oryginale, jest niezbędnym warunkiem odliczenia i nie może być uznane za kwestię drugorzędną (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 333/08, LEX nr 552155, w którym Sąd odmówił prawa do odliczenia podatnikowi, który dysponował tylko kopią faktury). 5.5.1. Oczywiście, nie oznacza to, że stanowi ona w tym zakresie warunek wystarczający, ponieważ podatek wykazany w fakturze może zostać odliczony w szczególności wyłącznie wtedy, gdy faktura ta odzwierciedla rzeczywiście dokonaną czynność opodatkowaną (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Jedynie w takim kontekście można przyjąć tezę, że warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest posiadanie faktury ani zapłata należności na konto, ale faktyczne wykonanie czynności. O ile zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie VAT, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT. Potwierdza to również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH przeciwko Finanzamt Osterholz-Scharmbeck z 29 kwietnia 2004 r. stwierdzono, że "(...) Cel dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17(2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18(2) VI Dyrektywy VAT powinien być rozumiany w sposób, iż prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego może służyć jako faktura". 5.6. W konsekwencji okazał się trafny również drugi ze sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 89 § 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż samo stwierdzenie rzeczywistego dokonania transakcji (potwierdzone kopiami faktur VAT wydrukowanymi przez kontrahentów spółki na jej rzecz), uzasadnia dokonanie zwrotu podatku. 5.7. Słusznym okazał się także zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez stwierdzenie wadliwości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Argumentacja Sądu pierwszej instancji odnośnie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów sprowadzała się to tezy, że organy podatkowe nie wyjaśniły i nie oceniły w kontekście całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie (obejmującego kwestie rzeczywistego nabycia towarów w wyniku transakcji wyszczególnionych na fakturach) charakteru transakcji między skarżącą, a wystawcą kwestionowanych faktur. Tymczasem w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa materialnego organy podatkowe zebrały wszechstronny materiał dowodowy umożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W świetle dokonanych ustaleń nie było wątpliwości co do okoliczności rzeczywistego dokonania transakcji, natomiast brak oryginałów faktur dokumentujących te czynności, a jednocześnie formalna wadliwość przedstawionych wraz z wnioskiem faktur, stanowiły przeszkodę do dokonania zwrotu podatku. 5.8. W świetle powyższego wyrok Sądu pierwszej instancji winien ulec uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.