II FSK 1618/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 167/10 w sprawie ze skargi A. D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. D. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 167/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi A. D. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 października 2009 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. W dniu 21 lipca 2009 roku do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek A. D. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłacenia udziału kapitałowego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało, że na podstawie ugody zawartej w dniu 3 lipca 2009 roku, wystąpił on z dniem 8 lipca 2009 roku ze spółki jawnej, której był wspólnikiem. Strony ustaliły, że w związku z jego wystąpieniem ze spółki zostanie mu wypłacony udział kapitałowy w spółce w kwocie 715.000 złotych. Wstępując do spółki, wnioskodawca wniósł wkład w postaci gotówki w kwocie 9.000 złotych. Udział kapitałowy ma być wypłacony wnioskodawcy w trzech ratach, według harmonogramu : I rata do 17 lipca, II rata do 22 lipca, III rata do 3 października 2009 roku. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie : czy wypłacona kwota udziału kapitałowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z art. 9 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 roku , Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f."?. Strona stwierdziła, że kwota wypłacona tytułem należnego jej udziału kapitałowego w spółce, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazała, że przyrost majątku spółki dokonywał się sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i był tworzony z dochodu po opodatkowaniu. Ponadto, dochody spółki podlegały opodatkowaniu oddzielnie u każdego wspólnika. Wobec powyższego, wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego wspólnikowi majątku spółki, nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku, naruszając tym samym podstawową zasadę funkcjonującą w podatku dochodowym, jaką jest zakaz podwójnego opodatkowania. W wydanej 12 października 2009 roku, interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że zwrot wniesionych wkładów do spółki jawnej przez występującego wspólnika, jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f., tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podlega natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika, jako dochód z praw majątkowych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa A. D. stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu przedstawionym w interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj: art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.– poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwrot "wkładów do spółki osobowej" dotyczy tylko wkładów wniesionych przez danego wspólnika do spółki oraz art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej – poprzez próbę podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu; a także przepisów prawa procesowego, tj: art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.) – poprzez niewłaściwe i niedokładne zapoznanie się ze stanem faktycznym sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. W przypadku wypłaty udziału kapitałowego w spółce osobowej taka nadwyżka co do zasady nie powinna wystąpić. Majątek spółki ma bowiem charakter wspólności łącznej, a więc w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki nie ulega zmianie jego wartość – wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, lecz ekwiwalent w zamian za utratę części wspólnego majątku spółki, a to oznacza, że nie powstaje przychód – nie nastąpiło bowiem powiększenie jego majątku. Majątek spółki może zwiększać się od chwili jej powstania o dochody i corocznie powstały dochód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniach rocznych odrębnie u każdego ze wspólników. W ocenie skarżącego, zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. należy objąć nie tylko te wkłady, które wspólnicy wnieśli przy zakładaniu spółki osobowej ale również te, które zostały wniesione do spółki w trakcie jej trwania, tzn. także majątek nabyty przez spółkę w czasie jej istnienia powstały już z raz opodatkowanego dochodu. Jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika w wyniku zwrotu udziału kapitałowego dodatkowej korzyści, przekraczającej należny wspólnikowi udział. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi organ interpretacyjny podniósł, że przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od podatkowania (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.), należy w ocenie organu interpretacyjnego, zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cytując treść art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wskazał, że z literalnego brzmienia przywołanego przepisu wynika wprost, że zwrot wniesionych do spółki jawnej wkładów jest zwolniony z opodatkowania tylko do wysokości wkładu wniesionego do tej spółki przez występującego wspólnika. W związku z powyższym organ stwierdził, że źródłem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, obliczonego zgodnie z art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz.U., Nr 94, poz. 1037 ze zm.); - dalej "k.s.h.", ponad wartość wniesionego przez tego wspólnika wkładu do spółki. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej brak jest podstaw prawnych do objęcia zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. przychodu uzyskanego przez niego ponad wartość wniesionego wkładu do tej spółki. Organ podkreślił również, że wypłata udziału kapitałowego, jako prawa majątkowego, stanowi odmienne źródło przychodów od przychodów z działalności gospodarczej. W trakcie trwania spółki jawnej wspólnik osiąga przychody z tytułu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a po wystąpieniu z niej z tytułu praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W każdym z tych przypadków przychód powstaje z innego tytułu i powiększa inny majątek. Zapłata podatku dochodowego od dochodu osiągniętego w związku z uzyskaniem przychodów w spółce osobowej, nie wyłącza opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu wypłaty udziału kapitałowego w przypadku wystąpienia podatnika z takiej spółki. Uchylając zaskarżoną interpretację, sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, że wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę jawną, wartość jego udziału kapitałowego (ponad wartość wniesionych wkładów), mieści się w pojęciu "wartości zbywczej" tejże spółki i należy ją zaliczyć do kategorii "praw majątkowych" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Powyższe nie oznacza jednak w ocenie WSA, że dochód osiągnięty z tytułu tego przychodu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji takiej, mielibyśmy bowiem do czynienia z ponownym opodatkowaniem tego samego przedmiotu, czyli dochodu byłego wspólnika spółki jawnej, co jest nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji R.P.) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji R.P.). Stanowisko takie naruszałyby również fundamentalną zasadę prawa podatkowego, co do zakresu przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992 roku, sygn. akt III ARN 50/92, POP 1994, Nr 2, poz. 24.). Odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wyroku z dnia 7 października 2004 roku, sygn. akt I FSK 594/04, (publ. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 145503), sąd I instancji wskazał, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku, a to godziłoby w podstawową zasadę prawa podatkowego – unikania podwójnego opodatkowania. W przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny założeniu braku skutków podatkowych likwidacji spółki i podziału jej majątku pomiędzy wspólnikami potwierdzona została podstawowa zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby. Skoro wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył wymienione wyżej przepisy prawa, sąd administracyjny sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem, obowiązany był uwzględnić skargę. Nie zgadzając się z wyrokiem sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wystąpił ze skargą kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że nadwyżka majątkowa wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej ponad wartość wniesionego przez niego do spółki wkładu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu podatkowego różnica pomiędzy wypłaconą wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej wartością udziału kapitałowego a wartością wkładu wniesionego przez niego do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. podlegają bowiem jedynie przychody otrzymane przez podatnika w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionego do spółki wkładu, zatem otrzymana przez wspólnika spółki osobowej nadwyżka majątkowa ponad tę kwotę powinna zostać opodatkowana jako przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia dla przedmiotowego zwolnienia podatkowego pozostaje, czy otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika środki były opodatkowane "w czasie jej trwania". Ustawodawca bowiem zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnił z opodatkowania tylko wartości wymienione w tym przepisie. Tym samym nadwyżka ponad wniesiony wkład winna być opodatkowana. Z istoty spornego zwolnienia wynikaj że ustawodawca nie chce opodatkowywać tych kwot, które uprzednio, na etapie wnoszenia wkładu uszczupliły majątek wspólnika. Opodatkowaniu będzie jednak podlegało to, co otrzymał ponad tę wartość występując ze spółki. Istotą powstania przychodu jest bowiem zawsze ustalenie, czy po stronie podatnika doszło do przysporzenia finansowego w majątku. Jeśli w toku istnienia spółki wzrasta wartość jej majątku, czy to przez oszczędności, czy to przez inwestycje, to ów wzrost będzie miał realne przełożenie na wartość wkładu wypłaconego występującemu wspólnikowi. To co otrzyma na koniec może mieć wartość zdecydowanie przekraczającą wkład, który wniósł na początku. Nie ma przy tym znaczenia, że przez okres działalności spółki odprowadzał on podatek dochodowy. Wszak podatnicy, którzy działalności gospodarczej nie prowadzą, a dochody uzyskiwane np. ze stosunku pracy zainwestują w zakup papierów wartościowych bądź nieruchomości w razie uzyskania przysporzenia z tytułu tej inwestycji odprowadzają podatek z nowego źródła przychodu. Nie można zatem w przypadku uzyskania przychodu z tytułu wypłaty udziału kapitałowego mówić wprost o powtórnym opodatkowaniu, powołując się na argument, że przyrost majątku spółki nastąpił ze środków już opodatkowanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu powtórzy argumentację wskazującą na dążenie organów podatkowych do ponownego opodatkowania już wcześniej opodatkowanego majątku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu interpretacyjnego podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd I instancji uchylił zakwestionowaną interpretacje Ministra Finansów, uznając, że skoro przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki jawnej w trakcie jej trwania podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach to ich opodatkowaniu, jako elementu kwoty przypadającej do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wkładu, sprzeciwia się zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem dochodowym. Z powyższym poglądem Sądu I instancji nie sposób się zgodzić. Punkt wyjścia do rozważań w sprawie niniejszej stanowić powinna analiza art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są, między innymi, przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Kwestie związane z wystąpieniem ze spółki wspólnika spółki jawnej zostały określone w art. 65 i nast. k.s.h.. W razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, ma ona prawo do wypłaty w gotówce sumy stanowiącej jego udział w majątku spółki. Udział majątkowy jest więc prawem uczestnictwa wspólnika w majątku spółki. Natomiast udział kapitałowy, zgodnie z art. 50 § 1 k.s.h. jest to określona wartość wyrażona pieniężnie, odpowiadająca wartości wkładu rzeczywiście wniesionego przez wspólnika do spółki jawnej i określająca prawa majątkowe wspólnika w spółce, tzn. mające wpływ na wartość majątku przypadającego wspólnikowi w przypadku jego wystąpienia ze spółki. Wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu. Zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęty jest wyłącznie przychód związany ze zwrotem wkładu, a więc tej części udziału, która została wniesiona przez wspólnika spółki jawnej. Słusznie zatem autor skargi kasacyjnej wywodzi, że przewidzianemu w tym przepisie zwolnieniu od podatku podlega tylko przychód równy wkładowi wniesionemu przez wspólnika. Jednak uszło uwadze organu interpretacyjnego, że zwolnieniem tym objęty jest przychód związany ze zwrotem całego wkładu, a więc nie tylko jak chciałyby organy podatkowe wkładu pierwotnie wniesionego do spółki. Jeżeli bowiem wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 roku w sprawie sygn. akt II FKS 542/09, wyrok NSA dnia 16 listopada 2010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1220/09, wyrok NSA z 6 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1083/10 dostępne w bazie CBOIS na www.nsa.gov.pl). W tym miejscu należy podkreślić, że bilans, na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne. W bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej lecz według wartości dla przedsiębiorstwa. Może się więc zdarzyć, że występujący ze spółki wspólnik otrzyma nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także wynikającą z dokonanego bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności. Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.), bowiem jego źródłem jest w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej. Pogląd powyższy uznać należy za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 16 listopada 2010 roku sygn. akt II FSK 1220/09, wyrok NSA z 22 kwietnia 2011 roku sygn. akt II FSK 2204/09, wyrok NSA z 6 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 1083/10, wyrok NSA z 7 października 2011 roku sygn. akt II FSK 639/10 dostępne w bazie CBOIS na www.nsa.gov.pl). Mając na względzie przedstawioną wyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko dotyczące konieczności objęcia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. kwot przewyższających wartość wniesionego pierwotnie wkładu, lecz pochodzących z zysku wypracowanego w latach poprzednich, pozostawionego w spółce w trakcie jej działalności w celu jej dofinansowania sąd I instancji odwołał się do zasad wykładni systemowej wskazując, iż z założeń konstrukcyjnych podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wynika zasada, zgodnie z którą ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. Stanowisko organów podatkowych zajęte w kontrolowanej interpretacji doprowadziłoby, w ocenie sądu I instancji do sytuacji, w której doszłoby do dwukrotnego opodatkowaniem dochodu wspólnika ustępującego ze spółki raz w roku, w którym zysk został wypracowany, a następnie w związku z wystąpieniem ze spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obawy sądu I instancji nie są uzasadnione. Przedstawiona bowiem powyżej prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wskazuje, że dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Jak to już zostało wskazane jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w niej, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. W takiej sytuacji mamy do czynienia z podwyższeniem wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu i korzystać będzie ona w pełni ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że kontrolowana przez sąd I instancji interpretacja oparta na założeniu, że zwolnieniu podatkowemu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. podlega jedynie przychód otrzymany przez wspólnika ustępującego ze spółki jawnej do wysokości wniesionego do spółki wkładu bez uwzględnianie wzrostu jego wartości w wyniku pozostawienia w spółce otrzymanego i opodatkowanego zysku z lat wcześniejszych była wadliwa. Do takiego też wniosku prawidłowo, choć w oparciu o błędne uzasadnienie doszedł Sąd I instancji. Dlatego uwzględnienie skargi na tę interpretację było uzasadnione, aczkolwiek powinno nastąpić z innych motywów niż podane w zaskarżonym wyroku. Ta ostatnia okoliczność nie uzasadniała jednak uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. z uwzględnieniem stawki wynagrodzenia dla doradcy podatkowego określonej w § 3 ustęp 2 pkt 1 i § 3 ust. 1 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Ustalając wysokość kosztów postępowania podlegających zwrotowi na rzecz podatnika sąd nie uwzględnił kosztów w wysokości 2.000 zł za reprezentację przed NSA wykazanych w złożonej na rozprawie fakturze, uznając, że koszty związane z nienakazanym przez sąd osobistym stawiennictwem na rozprawie będącego pełnomocnikiem skarżącego doradcy podatkowego nie należą do wydatków niezbędnych.