II FSK 1240/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Go 28/12 w sprawie ze skargi "W." sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od "W." sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2001 (słownie: dwa tysiące jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1240/12 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Go 28/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi "W." sp. z o. o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 22 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wskazując, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez: 1. ujęcie wydatków związanych z realizowaną w 2007 r. inwestycją pod nazwą A [...] w P., tj. wydatków z tytułu: (a) składki ubezpieczeniowej za ubezpieczenie od ryzyk budowlanych ww. inwestycji; (b) podatku od czynności cywilnoprawnych; (c) zaliczki na projekt budowlany; (d) wyceny nieruchomości; (e) usługi polegającej na wycince drzew; 2. zaksięgowanie w koszty kwoty wypłaconej z bankomatu przez nieuprawnioną osobę, co określono jako "kradzież z bankomatu"; 3. ujęcie w kosztach całej kwoty opłaty wstępnej wynikającej z faktury z dnia 15 marca 2007 r., wystawionej przez Millenium Leasing Sp. z o.o. w Warszawie. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, będący konsekwencją wadliwej oceny dowodów, polegający na błędnym uznaniu, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 15.600 zł (kradzież z bankomatu) z tytułu zaksięgowania tej kwoty w koszty uzyskania przychodów. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (a) art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wadliwym uznaniu, iż wstępna opłata leasingowa, objęta fakturą z dnia 15 marca 2007 r., nie mogła zostać jednorazowo zaliczona w koszty uzyskania przychodów w miesiącu jej poniesienia; (b) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wadliwym uznaniu, że wydatki z tytułu zapłaty składki ubezpieczeniowej, zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, zapłaty zaliczki na projekt budowlany, zapłaty za wycenę nieruchomości i zapłatę za wykonanie usługi wycięcia drzew stanowią nakłady inwestycyjne i jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w 2007 r.; (c) art. 24 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r. Nr 127, poz. 858) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wadliwym uznaniu, że w niniejszej sprawie opóźnienie w wydaniu zaskarżonej decyzji ponad 6 miesięcy od daty wszczęcia postępowania kontrolnego powstało z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji; a także naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezbadanie okoliczności niezbędnych do prawidłowego zakończenia postępowania kontrolnego oraz nieprzeanalizowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące ww. uchybieniami. Decyzją z dnia 9 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że rozstrzygnięcie w zakresie "kradzieży z bankomatu" jest niezasadne, bowiem Spółka tej kwoty nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, zatem przedmiotowa kwota nie może zostać z nich wyłączona. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wskazał, że w przedmiotowej sprawie charakter opłaty wstępnej wynikającej z 5 umów leasingu świadczy o tym, iż jest to koszt pośredni, niezwiązany z całym okresem trwania tych umów - poniesienie tej opłaty było warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy. Spółka jednak koszty uzyskania przychodów z tego tytułu obciążyła jednorazowo jedynie z jednej umowy leasingu, natomiast w przypadku pozostałych czterech umów leasingu obciążyła koszty uzyskania przychodów w sposób proporcjonalny do czasu trwania umów. Organ drugiej instancji stwierdził, że skarżąca postąpiła niezgodnie z zasadami rachunkowości, a sporną opłatę leasingową błędnie zaliczyła w całości w koszty. Wskazał również, że zgodnie z przyjętymi i stosowanymi zasadami rachunkowości koszt tej opłaty Spółka winna rozliczyć przez czynne rozliczenia międzyokresowe i konsekwentnie, również dla celów podatkowych koszt ten winien być rozliczany okresowo. Organ drugiej instancji stwierdził również, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu ujęcia wydatków związanych z realizowaną w 2007 r. inwestycją pod nazwą A [...] w P., tj.: o kwotę składki ubezpieczeniowej, podatku od czynności cywilnoprawnych, zaliczki na projekt budowlany, wyceny nieruchomości oraz usługi polegającej na wycince drzew. Zakwestionowano też zaliczenie w koszty uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury z dnia 31 grudnia 2007 r. wystawionej przez B tytułem "wycinka drzew". Organ kontroli skarbowej uznał, że powyższy wydatek stanowi nakłady inwestycyjne, nie odnosi się bezpośrednio do uzyskanego w 2007 r. przychodu, w związku z czym nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów tego roku. Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając jej: 1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na wadliwym uznaniu, iż wydatek na wycinkę topoli jest kosztem przygotowania nieruchomości pod inwestycję i jako taki stanowi koszt wytworzenia środka trwałego (nie jest zatem kosztem uzyskania przychodów); 2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie, czy wycinka topoli nie miała bezpośredniego związku z koniecznością usunięcia zagrożenia dla ruchu drogowego i ludzi; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj : (a) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.; (b) art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.); (c) art. 24 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r. Nr 127, poz. 858), a także art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.10.2011 r. sygn. SK 2/10, opublikowanego w Dz.U. Nr 240, poz. 1439). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty oraz stanowisko przedstawione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podniósł, że wycinki spornych drzew dokonano na podstawie decyzji Wójta Gminy P.. z dnia 17 października 2007 r., której podstawę materialnoprawną stanowił m.in. art. 86 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U. z 2004 r., Nr 92, poz. 880), zgodnie z treścią którego nie pobiera się opłat za usunięcie drzew, które zagrażają bezpieczeństwu ludzi lub mienia w istniejących obiektach budowlanych lub funkcjonowaniu urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego oraz które zagrażają bezpieczeństwu ruchu drogowego oraz kolejowego albo bezpieczeństwu żeglugi. Podnosząc, że w rozpoznawanej sprawie decyzja Wójta Gminy jednoznacznie wskazuje, że pozwolenie na wycinkę drzew otrzymano, z uwagi na zagrożenie jakie stwarzały one dla ludzi, ruchu drogowego, oraz fabryki peletu drzewnego, Sąd uznał, iż organ bezpodstawnie przyjął (gdyż nie przeprowadził dowodu przeciwko temu dokumentowi w trybie art. 194 § 3 O.p.), że wycinka drzew jest kosztem przygotowania nieruchomości pod inwestycje i stanowi koszt wytworzenia środka trwałego. Wskazując, że księgowanie powinno odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie wywołujące skutki podatkowe ale samo w swej istocie ich nie tworzy, Sąd podniósł, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka nieprawidłowo dokonała przeksięgowań co do czterech umów, czym zwiększyła za 2007 r. swoje zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Sądu, przyjmując sposób myślenia organów należałoby "ukarać" Spółkę, poprzez podwyższenie jej zobowiązania podatkowego za prawidłowo zaksięgowaną fakturę, nadto, organy powołały się na regulację art. 3 ust. 1 pkt 11, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednak w podstawie prawnej decyzji nie zostały one wymienione - takie działanie zaś jest sprzeczne z nałożonym na nie obowiązkiem wynikającym z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Sąd zaznaczył również, że Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie odniósł się w żaden sposób do orzecznictwa sądów administracyjnych, na które skarżąca powołała się w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zaś obowiązek zajęcia stanowiska wynika z regulacji zawartej w art. 121 O.p. Sąd stwierdził, że cytowany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. o sygn. SK 2/10 stwierdzający, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest aktualny, gdyż obowiązująca od 1 lipca 2010 r. nowa regulacja art. 31 ust. 1 w tym zakresie spełnia konstytucyjne wymogi, a decyzja organu pierwszej instancji została wydana w lutym 2011 r. Przy czym ustawa z dnia 5 marca 2010 r., nie zawierała przepisów przejściowych, co oznacza, że obowiązuje ona także do postępowań wszczętych i niezakończonych, przed wejściem jej w życie. Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, który w piśmie z dnia 22 marca 2011 r. w sposób szczegółowy przytoczył przyczyny skutkujące przedłużeniem tego postępowania. Wobec powyższego nie uznano za zasadny zarzut Spółki, zgodnie z którym organy kontroli skarbowej naruszyły art. 24 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, a także art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Sąd podniósł jednak, że organ drugiej instancji, przeprowadzając postępowanie w niniejszej sprawie, naruszył m.in. podstawowe zasady postępowania wynikające z O.p., wskazując przy tym art. 120 O.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe niewłaściwie dokonały interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mających zastosowanie, błędnie też ustaliły stan faktyczny przyjmując, że wycinka drzew jest kosztem przygotowania nieruchomości pod inwestycję. Orzeczono, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględnić ma wyrażony przez Sąd pogląd dotyczący regulacji art. 194 § 1 i § 3 O.p. odnoszący się do decyzji Wójta Gminy z dnia 17 października 2007 r., jak i również pogląd, że o uznaniu danego kosztu podatkowego, wynikającego z faktury z dnia 15 marca 2007 r. decydują, w rozpoznawanej sprawie, wyłącznie przepisy art. 15 ust. 4 d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. obowiązujące w 2007 roku. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie normy tego prawa: to jest art. 86 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o ochronie przyrody, 2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie normy tego prawa: to jest art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p; 1. naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy nie zastosowały się do przepisu art. 194 § 1 i § 3 O.p., poprzez niewłaściwe przyjęcie przez tenże Sąd, że organ bezpodstawnie przyjął, gdyż nie przeprowadził dowodu przeciwko dokumentowi (decyzja Wójta Gminy P.) w trybie art. 194 § 3 O.p., że wycinka drzew na działce o nr [...] stanowi koszt wytworzenia środka trwałego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. naruszenie przepisów postępowania to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania w zw. z czterema umowami leasingu, wobec stwierdzenia Sądu, iż "z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka nieprawidłowo dokonała przeksięgowań co do czterech umów, czym zwiększyła w 2007 r. swoje zobowiązanie podatkowe", co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. naruszenie przepisów postępowania to jest art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a polegające na tym, iż Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić – dot. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ujęcia wydatków związanych z realizowaną w 2007 r. inwestycją pod nazwą A [...] w P., tj. o kwotę składki ubezpieczeniowej w wysokości 4.356 zł, o kwotę podatku o kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 18.427 zł, o kwotę zaliczki na projekt budowlany w wysokości 1.000 zł, o kwotę wyceny nieruchomości w wysokości 1.000 zł, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4. naruszenie przepisów postępowania to jest art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ww. ustawy przez bezzasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 5. naruszenie przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie jej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zasadnicze znaczenie dla oceny zaskarżonego orzeczenia ma jednak zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. jak również art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie wziął bowiem pod uwagę wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych sprawy wskazujących na fakty istotne dla zupełnego ustalenia stanu faktycznego. Do takiego działania Sąd był obowiązany na podstawie art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 §1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego" (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232). Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym (wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09) Podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracyjne w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Aby sąd mógł oprzeć swoje rozstrzygnięcia na faktach, które dokumentują akta sprawy, musi wnikliwie i rzetelnie przeanalizować owe akta. Tylko i wyłącznie wtedy uniknie błędu pominięcia istotnego w sprawie elementu faktycznego. Dowodami stanowiącymi podstawę stwierdzenia faktów istotnych dla przyjętej przez organ podatkowy kwalifikacji wydatków związanych z wycinką drzew na działce o nr [...] w aspekcie kosztu wytworzenia środka trwałego nie może być przede wszystkim decyzja administracyjna. Strona skarżąca na podstawie decyzji Wójta Gminy P. z dnia 17 października 2007 r. uzyskała zgodę na wycinkę drzew. W uzasadnieniu decyzji podano, że drzew osiągnęły wiek rębny, stwarzają zagrożenie dla ruchu drogowego, fabryki peletu drzewnego oraz ludzi. Usunięcie drzew jest wskazane ze względu na postępującą z wiekiem kruchość konarów, krótkowieczność biologiczną oraz podatność na choroby grzybowe. Decyzje administracyjne mogą służyć zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W badanej sprawie wyznaczała ona kierunek prowadzonego postępowania dowodowego. Skoro bowiem podatnik wystąpił o wydanie takiej decyzji, to należało zbadać czy rzeczywiście dokonano wycinki drzew z wymienionych powodów i określić nieruchomość, na której dokonano wycinki drzew. Znaczenie dowodowe mogą mieć przy tym materiały, na podstawie których wydano decyzję dotyczącą wycinki drzew. Decyzja administracyjna dołączona do akt nie przesądza natomiast o celu wycinki drzew. Dlatego badanie decyzji przez organy podatkowe oraz Sąd, w analizowanym stanie rzeczy, nie może obejmować jej strony merytorycznej, lecz musi ograniczyć się, jeśli istnieje taka potrzeba, wyłącznie do strony formalnej, a więc czy akt ten został wydany przez uprawniony organ, podpisany przez osobę uprawnioną do reprezentowania tego organu, czy opatrzony został datą wydania, właściwymi pieczęciami itp. (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, z. 2, s. 48, wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 450/12). Dlatego bez znaczenia dla sprawy są wywody dotyczące treści przepisu art. 194 § 1 O.p. i próba powiązania jego treści z decyzją administracyjną, o której mowa wyżej. Aby można było jednoznacznie stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy pozwala lub nie pozwala stwierdzić, iż wydatki związane z wycinką drzew stanowią koszt wytworzenia środka trwałego należy odnieść się do materiału dowodowego dotyczącego prowadzonej inwestycji i ustalenie, czy wycinka drzew była konieczna do realizacji przez stronę skarżącą inwestycji na działce nr [...], polegającej na budowie fabryki peletu drzewnego. Tego rodzaju działania oraz im podobne pozwolą Sądowi na uchwycenie granic stosunku prawnopodatkowego, a więc pełnego rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Jednocześnie rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując na to, że Sąd nie odniósł się do całego stanu faktycznego udokumentowanego w aktach sprawy. Z tej przyczyny, zdaniem sądu kasacyjnego, nietrafne jest uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów formalnych wskazanych w art. 141 § 4 p.p.s.a., pomija ono bowiem wiele kwestii dowodowych, o czym była mowa wyżej, i nie zawiera samodzielnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania w zakresie wydatków z tytułu opłaty wstępnej z tytułu czterech umów leasingu. Sąd poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że "z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka nieprawidłowo dokonała przeksięgowań co do czterech umów, czym zwiększyła w 2007 r. swoje zobowiązanie podatkowe". Stosownie bowiem do treści art. 141 § 4 P.p.s.a, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Wskazać również należy, że przedmiotem kontroli sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. jest decyzja administracyjna, w niniejszej sprawie decyzja określająca stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Sąd pierwszej instancji, naruszając art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. ograniczył się jedynie do rozpatrzenia zarzutów skargi, dotyczących tylko zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tylko niektórych wydatków (wydatki z tytułu wycinki drzew, opłata wstępna z tytułu zawarcia umów leasingu) nie odnosząc się do kontroli kwalifikacji w aspekcie kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. A [...]. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest oceny Sądu pierwszej instancji dotyczącej w tym zakresie. Tymczasem istotą sporu sądowego, który nie został prawidłowo rozstrzygnięty jest prawnopodatkowa kwalifikacja wydatków poniesionych z tytułu wycinki drzew. W pierwszej kolejności należy zatem zbadać sposób władczego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. W tym celu Sąd, podczas ponownego rozpatrywania sprawy, musi zastosować się do wskazań sądu kasacyjnego i zweryfikować cały zgromadzony w sprawie materiał faktyczny i dowodowy. Pozwoli to następnie ocenić poprawność ustalenia przez organ podatkowy norm obowiązującego prawa podatkowego, które ze względu na swe hipotezy mogą odnosić się do, przyjętego za udowodniony, stanu faktycznego. W konsekwencji Sąd administracyjny pierwszej instancji będzie mógł zweryfikować prawidłowość ustalenia konsekwencji prawnych dokonanej subsumpcji w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.op. oraz art. 16 g pkt 4 22g u.p.d.op. Na tej podstawie będzie mógł orzec o prawidłowym lub nieprawidłowym zastosowaniu norm prawa materialnego. Do tego czasu rozpatrzenie skargi kasacyjnej w tym zakresie jest przedwczesne i nie celowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.