II FSK 1779/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1678/09 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1678/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 31 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 122.744 zł. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. Organy podatkowe obu instancji wskazały, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wystawcy faktur: Usługi Hostingowe i Reklamowe A. S. A. W.; S. Sp. z o.o.; H. A. C.; M. M. M.; Handel Materiałami Budowlanymi i Przemysłowymi J. L.; Z. s.c.; P. Sp. z o. o.; Przedsiębiorstwo Wielobranżowe L. – M. T. - nie potwierdzili wykonania usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych dla spółki, a skarżąca nie udokumentowała realizacji na jej rzecz usług wymienionych w fakturach, których wystawcami są w/w podmioty. W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka zarzuciła organom podatkowym obydwu instancji naruszenie: - art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uwzględnienie wyłącznie okoliczności na niekorzyść spółki oraz niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego sprawy; - art. 122, art. 187 oraz art. 191 ord. pod., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych dla celów odrębnych postępowań oraz poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 123 i art. 190 ord. pod., poprzez wykorzystanie w postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka (T. K.), przeprowadzonych w innym postępowaniu, bez powiadomienia strony i umożliwienia jej udziału w przesłuchaniu; - art. 233 § 2 ord. pod., poprzez niezbadanie przez organ pierwszej instancji wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej updop), przez co skarżąca została bezpodstawnie pozbawiona prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów określonych w decyzji wydatków; - art. 128 w związku z art. 233 § 2 ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, wydanej w wyniku ponownego postępowania, w którym organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 23 marca 2010 r. spółka ustosunkowała się do otrzymanej odpowiedzi na skargę organu oraz zawarła nowe zarzuty skierowane do zaskarżonej decyzji. Podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego skarżoną decyzją. W ocenie strony, jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. uległo przedawnieniu z końcem 2008 r. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – uznał, że zarzut przedawnienia nie jest zasadny. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony – art. 70 § 4 ord. pod. W niniejszej sprawie zastosowano środek egzekucyjny poprzez zajęcie rachunku bankowego w dniu 7 sierpnia 2007 r. o którym skarżąca została powiadomiona w dniu 17 sierpnia 2007 r. w sposób zastępczy. Na podstawie tego zajęcia realizowano między innymi tytuł wykonawczy z dnia 31 lipca 2007 r., dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Zatem, w ocenie WSA, nie budzi wątpliwości, że bieg terminu przedawnienia został przerwany. Sąd wskazał, że organ odwoławczy nadmienił, iż skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. usługi w zakresie doradztwa prawnego, konsultingowego, opracowania materiałów informacyjnych i publicystycznych wynikające z faktur, na których jako wystawca widnieje Usługi Hostingowe i Reklamowe A. A. W., na łączną kwotę netto 19.250,00 zł. Prawidłowo organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot, bowiem ustalono, że S. W. nie prowadził działalności pod wskazanym na fakturach adresem, nie zgłosił jej też pod adresem zameldowania, a także pod adresem ustalonym w bazie REGON K. ul. D. [...]. Z kolei spółka nie okazała dowodów potwierdzających wykonanie przez w/w podmiot usług i nie wskazała jakich materiałów informacyjnych i publicystycznych miało dotyczyć opracowanie, na czyją rzecz było wykonane i w jakich okolicznościach świadczono doradztwo prawne i udzielano konsultacji. Wykonania usług przez S. W. nie potwierdził również w wyniku przesłuchań T. K. - pełnomocnik skarżącej, który według wyjaśnień strony, zajmował się realizacją usług przez nią nabywanych, posiadając szerokie uprawnienia do zawierania umów i negocjacji. Z akt sprawy wynika, że T. K. w związku z kontrolą prowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w T. Sp.j. J. H., A. S. został przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jako pełnomocnik reprezentujący skarżącą i jako prezes T. Sp. z o.o. pod odpowiedzialnością karną. Świadek zeznał, że w ramach udzielonego pełnomocnictwa przez skarżącą nie zawierał żadnych umów z podwykonawcami z T., jak i innymi firmami, nie zlecał i nie organizował usług na rzecz skarżącej. Zdaniem WSA, organy podatkowe właściwie uznały więc, że S. W., nie wykonał na rzecz skarżącej usług w zakresie doradztwa prawnego, konsultingowego, opracowania materiałów informacyjnych i publicystycznych wynikających z faktur, na których figuruje jako wystawca na łączną kwotę netto 19.250,00 zł i stosownie do art. 15 ust. 1 updop wydatków tych nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. W ocenie Sądu, zgromadzone dowody nie potwierdzają, że S. Sp. z o.o., wykonała na rzecz spółki usługi akwizycyjne, transportowe, marketingowe i promocyjne, które wynikały z faktur, na których figuruje jako wystawca na łączną kwotę 205.900,00 zł. Spółka ta nie figuruje w ewidencji podatników II US w R., a od lutego 2002 r. była zarejestrowana w US W., składając deklaracje za okres od lutego do czerwca 2002 r. Pod adresem siedziby L. [...] znajduje się stary drewniany niezamieszkany dom, w którym niej jest prowadzona działalność gospodarcza. Pod adresem tym zarejestrowano ponadto kilkadziesiąt innych podmiotów, zarejestrowanych przez A. W. trudniącego się skupowaniem zadłużonych spółek, za namową właściciela posesji P. C. Ponadto, wykonania usług nie potwierdził P. C. występujący w 2002 r. jako dyrektor generalny S. Sp. o.o. Ze względu na problemy z kontaktem z P. C. po numerze PESEL ustalono adres i dokonano przesłuchania P. C., który stwierdził, że nie jest mu znana firma P. ani firma S. i nie wystawiał żadnych faktur, a podpis na okazanych fakturach nie jest jego podpisem. Ponadto organy podatkowe dysponowały numerem Pesel identyfikującym Pana P. C., a więc wezwanie tej osoby w celu przesłuchania wyklucza sugerowaną przez stronę pomyłkę co do osoby. Zdaniem WSA, organy podatkowe zasadnie uznały, że H. A. C. nie wykonał na rzecz spółki usług dotyczących druku ulotek, opracowania materiałów informacyjnych i publicystycznych oraz usług akwizycyjnych. Numer NIP podatnika należy do innego podmiotu, z kolei podatnik oświadczył, że nie posiada dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ je zniszczył. Transakcje nawiązywał za pośrednictwem Internetu, a faktury drukował za pomocą komputera należącego do M. T. Za wystawione faktury otrzymał od 6 do 10% wartości wystawionej faktury. Wykonania usług przez A. C. nie potwierdził także T. K. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie netto 11.000 zł, wynikających z faktur wystawionych w 2002 r. przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe L. – M. T. Urząd Skarbowy w R. ustalił, sprawdzając u wystawcy tej faktury, że faktura nr [...] po pierwsze wykazuje kwotę 4000 zł, a nie 7000 zł, po drugie dotyczy usługi transportowej, a nie akwizycji. Organ wskazał ponadto, że wobec T. T. wydano zakaz prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 25.07.2001 oraz przedstawiono zarzuty za pomoc w wyłudzaniu nienależnych zwrotów podatku VAT. Sam M. T. odbywa z kolei wieloletnią karę pozbawienia wolności za kierowanie grupą przestępczą zajmującą się wystawianiem fikcyjnych faktur. Wykonania usług nie potwierdził też T. K. Nie było też żadnych innych dokumentów świadczących o wykonaniu usług. Podobnie jak w przypadku w/w podmiotu organy podatkowe prawidłowo nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., dotyczących usług marketingowych, opracowania materiałów publicystycznych i informacyjnych oraz akwizycję "C.". Skarżąca, poza fakturami nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Z kolei pełnomocnik skarżącej, który rzekomo miał się zajmować organizowaniem w/w usług zeznał, że nie zawierał żadnych umów z kontrahentami. Ponadto P. nie składała za 2002 r. deklaracji rocznej, a także nie wykazała przychodu z zakwestionowanych przez organ faktur. Organy podatkowe uzyskały informację z Komendy Policji w R., że Prezes P. Sp. z o.o. M. W. działał na szkodę Skarbu Państwa, poprzez wystawianie fikcyjnych faktur oraz działał w zorganizowanej grupie przestępczej, miedzy innymi z M. T., A. C. zajmując się wyłudzaniem towarów oraz podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze oraz brak dowodów wykonania usług, trudno uznać, w ocenie WSA, że sporne usługi zostały wykonane. Prawidłowe jest, zdaniem Sądu, stanowisko organów stwierdzające, że faktury z dnia 31 grudnia 2002 r. za doradztwo gospodarcze i opracowanie założeń marketingowych na kwotę netto 101.500 zł, na których jako wystawca figuruje M. M. M., nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi z nich wynikające nie zostały wykonane przez w/w podmiot na rzecz skarżącej. M. M. zgłosił działalność gospodarczą od lipca 2003 r. w zakresie robót budowlanych i wykończeniowych. Nie posiada też kopii faktur wystawionych skarżącej. Ponadto wielokrotnie odbywał kary pozbawienia wolności. W ocenie WSA nie jest wiarygodne twierdzenie skarżącej, że M. M. był podwykonawcą T. F. W dokumentacji księgowej te dwa podmioty występują jako samodzielni kontrahenci odrębnie się rozliczający z P. Ponadto, poza jednym dokumentem KW na kwotę 34.630 zł, skarżąca nie przedstawiła żadnych dochodów. Trudno też uznać, że osoba odbywająca kary pozbawienia wolności, powiązana z grupami przestępczymi potrafi udzielić specjalistycznych porad w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, czy też stworzyć założenia marketingowe wycenione na kwotę 101.500 zł. Sąd stwierdził, że prawidłowe było uznanie, iż faktura nr [...] z dnia 16 czerwca 2002 r. za akwizycję ogłoszeń na kwotę netto 4.000,00 zł, na której jako wystawca figuruje Handel Materiałami Budowlanymi i Przemysłowymi J. L., nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż, jak wynika z zebranego materiału dowodowego w sprawie, usługa z niej wynikająca nie została wykonana przez w/w podmiot. W trakcie przesłuchania w dniu 7 maja 2009 r. J. L. oświadczył, że podpisy widniejące na fakturach za 2002 r. nie są jego podpisami ani żadnego z jego pracowników. Ponadto tego rodzaju usług nigdy nie świadczył. Sąd pierwszej instancji zważył, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska spółki, że kwoty o łącznej wartości około 70.000 zł przekazane przelewem bankowym na konto firmy "Z." dotyczą zapłaty za wykonanie usług wynikających z wystawionych w 2002 r. dla skarżącej faktur, na których jako wystawca widnieje "Z." s.c. Ze złożonych przez E. S. zeznań wynika, że "Z." nie zawierał żadnych transakcji w zakresie promocji tygodnika "C." i w żadnym innym przedmiocie, jak również nie prowadził żadnej sprzedaży dla spółki "P.". Okazane Pani E. S. w trakcie przesłuchania faktury będące w posiadaniu spółki nie zostały wystawione i podpisane przez E. S. Nie została podpisana również umowa z dnia 22.01.1999 r. między "P." a s.c. "Z.", w której w § 1 określono stałą współpracę w zakresie wzajemnego promowania Stron umowy wśród firm i instytucji woj. mazowieckiego, a także zlecenia przez P. do realizacji "Z." szkoleń i kursów szkoleniowych, promocji i degustacji wyrobów firm, wystaw, ekspozycji, kolportażu wydawnictw własnych (m.in. "C.") i zleconych oraz handlu. Pani E. S. zaprzeczając zawarciu umowy z dnia 22.01.1999 r. zeznała, że przedmiotem działalności spółki jest organizowanie przyjęć. Spółka nigdy nie świadczyła usług marketingowych, nie zawierała i nie zawiera żadnych umów długoterminowych, lecz umowy dotyczą wykonania jednej usługi. W styczniu 1999 r. Pani E. S. nie była współwłaścicielką spółki cywilnej "Z.", a zatem nie było możliwe podpisanie przez nią w/w umowy będącej w posiadaniu spółki "P.". W ocenie Sądu, należy zgodzić się z organami, że co prawda podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki udzielonej E. S. przez R. L. nie został uiszczony, jednakże brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej od udzielonej pożyczki nie przeczy faktowi, że taka pożyczka nie była udzielona. Brak złożenia deklaracji PCC i nieopłacenie podatku od czynności cywilnoprawnej stanowi o niedopełnieniu przez E. S. ciążącego w tym zakresie obowiązku podatkowego. Nie mniej jednak, okoliczność ta nie dowodzi, że zeznania E. S., w kwestii otrzymania pożyczki są niewiarygodne. Ponadto skarżąca mimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej realizację usługi transportowej oraz organizacji imprezy andrzejkowej przez "Z." s.c. jak np. zlecenia powołanego w fakturze, listy gości uczestniczących w imprezie, harmonogramu imprezy andrzejkowej, ustaleń dotyczących menu, itp. Zatem nie ma podstaw do podważania dokonanych w spornej kwestii ustaleń i zeznań E. S. Dlatego też kwoty wynikające z tych faktur w łącznej wysokości netto 56.840,19 zł w myśl art. 15 ust. 1 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego możliwości wykorzystania zeznań świadków uzyskanych w innych postępowaniach, Sąd zauważył, że pojęcie "materiały" zawarte w przepisie art. 181 ord. pod. ma zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, czy też w innym postępowaniu podatkowym w tym także zeznania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości, a wręcz odwrotnie w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez Ordynację podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym. W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął próby przesłuchań w tym postępowaniu, niemniej jednak ze względu na przyczyny obiektywne nie doszło do tego, zatem zasadnie wykorzystano materiały zebrane w innych postępowaniach. Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego nie podjął czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził czynności dowodowe w postaci podjęcia próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. K.; przesłuchał w charakterze świadka występującego w firmie S. Sp. z o.o. jako dyrektor generalny P. C.; przesłuchał w charakterze świadka J. G.; przeprowadził dowód z przesłuchania świadka J. L. Handel Materiałami Budowlanymi i Przemysłowymi z zachowaniem wymogów art. 190 ord. pod.; przesłuchał w charakterze świadka E. S. - współwłaścicielkę firmy "Z." s,c. T. D., E. S.; wezwaniami z dnia 5 lutego 2008 r., z dnia 27 lutego 2008 r. oraz z dnia 14 kwietnia 2008 r. wystąpił do pełnomocnika spółki o ponowne dostarczenie dokumentacji spółki (faktur zakupu i sprzedaży towarów i usług, operacji na rachunkach bankowych, dowodów kasowych, umów oraz innych stanowiących podstawę dokonania rozliczeń za w/w okres), jak również podjął próbę uzupełnienia materiału kontroli w jej aktualnej siedzibie. O terminach przesłuchań pełnomocnik spółki był informowany zgodnie z art. 190 ord. pod. Spółka, mimo poinformowania przez organ podatkowy o przysługujących na podstawie art. 123 § 1 ord. pod. uprawnieniach do czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie, nie brała udziału w przesłuchaniach świadków. W ocenie Sądu, spółka ponosi odpowiedzialność za działania osoby, której udzieliła pełnomocnictwa. Żaden przepis prawa podatkowego nie wyklucza odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe, powstałe w wyniku działań pełnomocnika podatnika. Takim stwierdzeniem, skarżąca sama uznaje, że padła ofiarą nieuczciwych działań swojego pełnomocnika, polegających na fikcyjnym generowaniu kosztów podatkowych. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o orzeczenie o kosztach sądowych według norm przypisanych, która 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 updop, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania i bezpodstawnym pozbawieniu prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów określonych w decyzji wydatków, - art. 70 § 1 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania i oddaleniu skargi na decyzję, mimo wydania jej po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz mimo podniesienia zarzutu przedawnienia przez stronę, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit., c) p.p.s.a. w związku z: - art. 121, art. 122 ord. pod., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uwzględnienie wyłącznie okoliczności na niekorzyść strony oraz niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 122, art. 187 oraz art. 191 ord. pod., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych dla celów odrębnych postępowań oraz poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 123 i art. 190 ord. pod., poprzez wykorzystanie w postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka (T. K.) przeprowadzonych w innym postępowaniu bez powiadomienia strony i umożliwienia jej udziału w przesłuchaniu, - art. 233 § 2 ord. pod., poprzez niezbadanie przez organ pierwszej instancji wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; - art. 128 w zw. z art. 233 § 2 ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, wydanej w wyniku ponownego postępowania, w którym organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ord. pod., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji spółki w zakresie braku przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, c) art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez dopuszczenie dowodu z dokumentu w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, d) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku na podstawie okoliczności nie wynikających z akt sprawy przekazanych przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Chybione są stawiane przez spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz kwestią zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie nie uwzględnienia wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: Handel Materiałami Budowlanymi i Przemysłowymi J. L., S. Sp. z o. o. i Z. s.c., jak i pozostałych wydatków udokumentowanymi spornymi fakturami z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania T. K. Odnosząc się do zarzutu najdalej idącego, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej zarzut ten łączy z naruszeniem art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez dopuszczenie dowodu z dokumentu w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Argumentując ten zarzut podniósł między innymi, że "samo przekazanie zawiadomienia Sądowi do akt za pismem złożonym po zamknięciu rozprawy nie dowodzi, iż zostało ono Spółce dręczone". Tak sformułowany zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Stosownie bowiem do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami i nie ma prawa, aby rozwijać, czy też doprecyzowywać stawiane zarzuty kasacyjne. Ponadto podkreślić trzeba, że przedmiotem oceny tegoż sądu mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1370/10; Lex nr 907211). Art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z kolei poprzez delegację zawartą w art. 106 § 5 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c., regulujące postępowanie dowodowe (art. 227 - art. 257 k.p.c.). Oznacza to, że posłużenie się tymi regułami winno uwzględniać zakres sądowej kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej i postępowania administracyjnego. Powyższy przepis może zostać naruszony tylko wówczas, gdy Sąd przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe, o jakim mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2006 r., sygn. akt II CK 372/05, Lex nr 172186). W sytuacji, gdy Sąd nie wydał postanowienia, o którym mowa w art. 236 k.p.c. a jedynie po zamknięciu rozprawy zobowiązał pełnomocnika organu do przesłania w terminie publikacyjnym oryginału dokumentu (kopia jego znajdowała się w aktach sprawy) nie mamy do czynienia z instytucją wymienioną w art. 106 § 3 p.p.s.a. Pamiętać bowiem należy, że art. 106 § 5 p.p.s.a. zawiera odesłanie nie tylko do przepisów k.p.c., ale i do art. 106 § 3 p.p.s.a., ustanawiającego kompetencję do przeprowadzenia ograniczonego postępowania dowodowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie nie można zatem skutecznie zarzucić naruszenia przepisów postępowania art. 106 § 3 p.p.s.a. Natomiast sama wątpliwość autora skargi kasacyjnej sprowadzająca się do stwierdzenia, że "Trudno było ustalić ... - co było zawartością przesyłki awizowanej, a jeśli nawet było to zawiadomienie o zajęciu wierzytelności, to czy dotyczyło ono na pewno zaskarżonej decyzji" bez udowodnienia swojego stanowiska, oznacza, że autor skargi kasacyjnej w sposób skuteczny nie zarzucił wadliwie przeprowadzonej oceny stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że bieg terminu przedawnienia przewidziany w art. 70 § 4 ord. pod. został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego poprzez zajęcie w dniu 17 sierpnia 2007 r. rachunku bankowego, o którym skarżąca została powiadomiona w dniu 17 sierpnia 2007 r. Powyższe oznacza, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 ord. pod. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy zauważyć, że w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, choć odgrywa istotną rolę w procesie stosowania prawa, to jednak nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli z treści uzasadnienia można wywnioskować o ich bezzasadności. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii związanych z przedawnieniem, stwierdzając, że w niniejszej sprawie zastosowano środek egzekucyjny poprzez zajęcie rachunku bankowego w dniu 7 sierpnia 2007 r., o którym skarżąca została powiadomiona w dniu 17 sierpnia 2007 r. w sposób zastępczy (str.12). Na podstawie tego zajęcia realizowano miedzy innymi tytuł wykonawczy z dnia 31 lipca 2007 r., dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. W tej sytuacji brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób szczegółowy, nie można utożsamiać, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, z brakiem dostatecznego odniesienia się do argumentów spółki. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z tych też względów bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ord. pod. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej wymienionej w pkt 2 w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 190, art. 191 i art. 233 § 2 ord. pod., dotyczącej oceny WSA w zakresie zasadności odmowy uznania przez organy podatkowe wymienionych w skardze kasacyjnej kwot wynikających ze spornych faktur, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na wykładnię art. 15 ust. 1 updop. Prawidłowa bowiem wykładnia prawa materialnego determinuje prawidłowe zastosowanie, a tym samym wpływa na treść rozstrzygnięcia wydanego na podstawie przepisów postępowania. Zgodnie z tym przepisem, w stanie prawnym w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., ustanawiającym generalną zasadę zaliczania wydatków do kosztów podatkowych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Ten warunek zaś spełniony jest wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może ono mieć wpływ faktyczny lub potencjalny na przychody. W związku z powyższym, w celach podatkowych, niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze. Jeżeli podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup usługi, to winien wykazać, że usługa ta została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje, określony w art. 15 ust. 1, warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Należy przy tym przypomnieć (nawiązując do wywodów strony dotyczących rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym kosztów uzyskania przychodów), że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, Lex nr 187783; zob. także A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s. 126-127). Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 ord. pod.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 15 ust. 1 updop) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 updop, także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 updop - skarżący winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Godzi się przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 ord. pod. zasada prawdy obiektywnej. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt l FSK 188/05 Lex nr 173261). Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem zasad, wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 ord. pod., możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdy kwestia sporna dotyczy odmowy uwzględnienia wydatków, których przedmiotem są świadczenia niematerialne, a więc różnego rodzaju usługi w zakresie doradztwa prawnego, konsultingowego, opracowania materiałów informacyjnych, kolportażu gazety, co wynikało miedzy innymi z faktur wystawionych przez A. S. W. "H." A. C., M. M. M., usługi akwizycyjne, konsultingowe, transportowe potwierdzone fakturami wystawionymi przez S. Sp. z o.o. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe L. – M. T., czy też Handel Materiałami Budowlanymi i Przemysłowymi J. L., który także miał świadczyć usługi gastronomiczne, udowodnienie, że wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. Cel poniesienia wydatku musi być widoczny. Potwierdzeniem wykonania usługi powinny być albo materiały w postaci opracowań potwierdzających wykonanie usług marketingowych, w postaci praktycznych wskazań, uwag czy kierunków działań firmy, materiałów informacyjnych w postaci także wydawnictw gazetowych. W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka nie przedstawiła żadnego dowodu świadczącego o wykonaniu wymienionych w spornych fakturach usług i ujętych w prowadzonej ewidencji jako koszty uzyskania przychodów. W kontekście rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że sama faktura oczywiście nie tworzy kosztów uzyskania przychodów. Nie jest zatem tak, że kosztami uzyskania przychodów są kwoty określone na fakturach. Ma to istotne znaczenie w przypadkach takich jak w rozpatrywanej sprawie, gdzie istnieje wielość faktur na usługi, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości z uwagi na podobny lub analogiczny zakres przedmiotowy wskazanych usług. Ponadto podatnik nie jest w stanie udowodnić wykonania tych usług przez takie podmioty. W związku z powyższym organy podatkowe miały uprawnienie i obowiązek wynikający między innymi z treści art. 120 ord. pod. do przeprowadzenia szczególnie wnikliwej kontroli podmiotów wystawiających takie faktury. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia taka kontrola została przeprowadzona i w sposób jednoznaczny wykazała, że faktury zostały wystawione przez podmioty nieuprawnione lub też formalnie nie istniejące. Oczywiście sam fakt wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący, czy też nieuprawniony automatycznie nie przesądza, że wydatek taki nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006 r., II FSK 2705/04, Lex 272664). Jednakże aby wydatek taki mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, usługa wynikająca z faktury wystawionej przez taki podmiot musi zostać faktycznie wykonana. W tej sprawie skarżąca nie udowodniła faktu wykonania usług, potwierdzeniem czego miały być wystawione na nie faktury. Z tych też względów, skoro postępowanie wyjaśniające wykazało, że podmioty będące wystawcami spornych faktur należało uznać za podmioty nieuprawnione lub fikcyjne, a spółka nie udowodniła wykonania spornych usług przez te firmy, to kwestie związane z ponownym przesłuchaniem właścicieli tych firm lub też osób uprawnionych, czy też brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność autentyczności złożonego podpisu, nie można rozpatrywać w kategoriach naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Co najwyżej podnoszone w tym zakresie zarzuty należy oceniać jako wynik niezadowolenia strony z niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia. Przechodząc do sprawy faktur wystawianych przez firmę "Z.", której to firmy oczywiście nie można zaliczyć do firmy fikcyjnej, słusznie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że materiał zgromadzony w sprawie nie dawał podstawy do uznania, iż kwota około 70 000 zł, wynikająca z wystawionych faktur, mogła stanowić koszt uzyskania przychodów. Przede wszystkim, skoro wystawca faktury nie prowadził żadnej działalności usługowej poza działalnością gastronomiczną, to podpisanie przez nią umowy w zakresie usług marketingowych, promocji tygodnika "C.", etc. wydaje się nierealne. Potwierdzeniem takiej oceny jest zakwestionowanie przez E. S. autentyczności złożonych przez nią podpisów na spornych fakturach oraz wymienionej umowie. A zatem organy podatkowe nie miały podstaw aby jej zeznań nie uznać za wiarygodne. Oceny takiej, przy braku przedłożenia przez podatniczkę dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług, nie zmienia okoliczność związana z udzieleniem pożyczki przez R. L. oraz brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących, w ocenie autora skargi kasacyjnej, niedopuszczalnością obciążania negatywnymi konsekwencjami spółki w przypadku, gdy była ona ofiarą nieuczciwości swojego pełnomocnika – T. K. (str.13), należy przywołać treść art. 136 ord. pod. W myśl tego przepisu strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepis ten oznacza, że mocodawca według swojej woli wyznacza swego pełnomocnika, jak i zakres jego czynności. Z kolei w postępowaniu podatkowym, z racji odesłania zawartego w art. 137 § 4 ord. pod. czynności podejmowane przez pełnomocnika będą pociągały skutki bezpośrednio dla podatnika, zgodnie z art. 95 § 2 kc. W wyroku NSA z dnia 10 listopada 1992 r. (V SA 492/92; ONSA 1993, Nr 4 poz.102) przypominając istotę pełnomocnictw Sąd stwierdził, że "ustanowienie przez stronę pełnomocnika (art. 32 k.p.a.) nie oznacza, że wynikające dla niej z przepisów prawa materialnego obowiązki obciążają pełnomocnika". Z akt sprawy wynika, że T. K. upoważniony został do zawierania umów i sprawował nadzór nad ich wykonaniem. Powyższe wynika z treści dowodów, jak i twierdzeń strony skarżącej. Zatem stanowisko autora skargi kasacyjnej, że niedopuszczalne było obciążenie negatywnymi skutkami spółki w przypadku nieuczciwości pełnomocnika, w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych, nie znajduje żadnego oparcia prawego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 123 i art. 190 ord. pod. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych przepisów, poprzez wykorzystanie dowodów z przesłuchania świadka T. K. zgromadzonych w innym postępowaniu bez powiadomienia strony i umożliwienia jej udziału w tym postępowaniu. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 180 § 1 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przepisie tym pojęcie dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego. To, czy dany materiał będzie stanowić dowód w sprawie, tzn. czy w ogóle przyczyni się do wyjaśnienia sprawy oraz ewentualnie w jakim stopniu, można rozważać w zasadzie dopiero po jego dokładnej analizie. Natomiast przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu wymienionego przepisu jest niesprzeczność z prawem. Z art. 187 § 1 ord. pod. oraz z art. 122 ord. pod. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. W języku nauki prawa dowodowego, a także w potocznym języku prawniczym, wyraz "dowód" utożsamiany jest zwykle ze środkiem dowodowym lub w nieco innym znaczeniu - źródłem dowodu (np. w wyrażeniu "dowód ze świadka"). W wyrażeniu "dowód ze świadka" akcentuje się nie tyle samą informację (treść zeznań), co osobę świadka zdarzenia, będącego "źródłem" tych zeznań. Mianem środka dowodowego określa się natomiast najczęściej treść jego zeznań dotyczących tego zdarzenia ("dowód z zeznań świadka"). Przyjmując, że przedmiotowe dowody z przesłuchania świadka stanowią dowód w tym postępowaniu, muszą one podlegać ocenie organu na takich samych zasadach jak każdy inny dowód zebrany w toku tego postępowania. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 191 ord. pod. Równocześnie w ramach prowadzonego postępowania strona dysponuje uprawnieniem do podnoszenia wszelkich zastrzeżeń co do treści zgromadzonych dowodów, w tym zwłaszcza może je zwalczać za pomocą wszelkich dostępnych przeciwdowodów. Takie uprawnienia przyznają jej bowiem przepisy art. 122 i regulacje zawarte w rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Natomiast żądanie strony skarżącej o ponowne przesłuchanie świadka na tę samą okoliczność, bez wykazania argumentów przemawiających za zasadnością twierdzeń spółki, nie można utożsamiać z naruszeniem art. 123 i art. 190 ord. pod. Przepis art. 191 ord. pod. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że również bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 128 w zw. z art. 233 § 2 ord. pod. Brak bowiem przeprowadzenia dowodu po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy nie może być traktowany jako naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w sytuacji jeżeli okoliczność, jaka miała być przedmiotem dowodu została wyjaśniona za pomocą innych dowodów lub też w świetle innych dowodów jego przeprowadzenie nie miało istotnego znaczenia. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.