III SA/Wa 1513/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2012 r. sprawy ze skargi B. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. odmówił B. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwrotu kwoty nadpłaty oraz wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. Naczelnik przywołał okoliczności faktyczne sprawy, z których wynika, że o zwrot podatku Spółka zwróciła się w dniu [...] czerwca 2003 r., zaś zwrot ten został dokonany decyzją z dnia [...] października 2006 r. Wniosek o zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, wynikającej z decyzji z dnia [...] października 2006 r., Skarżąca złożyła w dniu [...] grudnia 2009 r. We wniosku tym powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące skutków spóźnionego zwrotu podatku, dokonanego z uchybieniem terminu wynikającego z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690 ze zm.), wykładni art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej też zwanej "ustawą"), a także art. 78a Ordynacji podatkowej. Odmawiając zwrotu kwoty nadpłaty oraz odsetek Naczelnik uznał, że nie istnieje podstawa prawna dla wypłaty oprocentowania w przypadku spóźnionego zwrotu podatku podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności. Przepisy ustawy nie mają w tej sprawie zastosowania, gdyż – według Organu – określają one zasady zwrotu podatku dla podatników, którymi nie są podmioty uprawnione zza granicy. W odwołaniu od decyzji z [...] października 2010 r. Spółka zarzuciła jej naruszenie art. 21 ust. 7 ustawy w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji, a nadto wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r. i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ponowiła stanowisko, że wypłata oprocentowania przysługuje na mocy wymienionego przepisu ustawy, zaś jego odmowa narusza konstytucyjną zasadę równości. Organ nie odniósł się ponadto, według Skarżącej, do przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Decyzją z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] października 2010 r. Organ zauważył, że decyzja z [...] października 2006 r. nie była przez Spółkę kwestionowana. Dyrektor odwołał się do literalnego brzmienia przepisów ustawy. Nie przewidywała ona wypłaty oprocentowania z tytułu spóźnionego zwrotu podatku podmiotom uprawnionym, które nie miały jednak statusu podatnika. Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w przywołanym przez Spółkę orzecznictwie, a nadto zauważył, że obecnie kwestię zwrotu podatku podmiotom zagranicznym regulują przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Przepisami tej dyrektywy uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w tej dyrektywie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Organ uznał, że dopiero ta nowa procedura poprawia sytuację podmiotów gospodarczych, ponieważ państwa członkowskie są zobowiązane do wypłaty odsetek, jeżeli zwrot został zrealizowany z opóźnieniem. Wcześniej oprocentowanie przysługiwało tylko o tyle, o ile przewidywało je prawo krajowe. W polskim prawie takich unormowań nie było. W skardze do tutejszego Sądu na decyzję z [...] marca 2011 r. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi naruszenie wymienionych w odwołaniu przepisów prawa materialnego. Uznała, że odmowa zwrotu kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem narusza art. 21 ust. 7 ustawy w zw. z art. 78 Ordynacji. Według niej podatnikami są nie tylko podmioty wymienione w art. 5 ustawy, ale wszelkie podmioty wykonujące działalność gospodarczą i dokonujące opodatkowanego nabycia towarów i usług w Polsce. Wskazała w szczególności na wyrok NSA o sygn. I FSK 96/08, a poza tym także na szereg innych orzeczeń tego Sądu i WSA w Warszawie. Za nadpłatę Skarżąca uznała każde nienależne świadczenie podatkowe, co wynika z art. 72 § 1 Ordynacji. Nadpłaty zaś podlegają oprocentowaniu. Odmowa przyznania prawa do oprocentowania narusza zasadę neutralności podatku, ale przede wszystkim zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę równości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i powtórzył swój pogląd w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Wniosek o zwrot podatku za okres styczeń - grudzień 2002 r. został złożony w dniu [...] czerwca 2003 r., zaś pozytywna dla Skarżącej decyzja w przedmiocie zwrotu została wydana dopiero w dniu [...] października 2006 r. Przekroczenie terminu 6-ciu miesięcy na zwrot podatku jest zatem niewątpliwe. Pierwsza czynność w sprawie, tzn. wezwanie Spółki do wyjaśnienia rozbieżności co do numeru VAT UE, została dokonana już po terminie 6 miesięcy, tj. [...] stycznia 2004 r. Spór dotyczył natomiast okoliczności prawnych. Pierwotną taką okolicznością niniejszej sprawy było ustalenie, czy podmiotowi uprawnionemu do zwrotu podatku przysługiwały, w stanie prawnym obowiązującym w wymienionym okresie, odsetki z tytułu przekroczenia terminu 6 miesięcy na zwrot podatku. O ile jednak, jak wynika z notoryjnie znanych Sądowi innych tego typu spraw, przedmiotem wątpliwości w takich sprawach jest często wpływ wydania postanowienia o przedłużeniu postępowania na prawo do odsetek, o tyle w niniejszej sprawie wątpliwości takie w ogóle nie powstają, gdyż przedmiotowego postanowienia skutecznie nie wydano, tzn. nie doręczono go Spółce przed wyekspirowaniem terminu. Odnosząc się do tej zasadniczej kwestii postępowania, tj. do prawa do odsetek z tytułu spóźnionego zwrotu podatku, konieczne jest powtórzenie argumentacji wielokrotnie prezentowanej przez tutejszy Sąd oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Swoje decyzje o odmowie zwrotu Organy oparły na poglądzie, iż w prawie krajowym, aż do roku 2010, nie istniały podstawy prawne dla analogicznego potraktowania zwrotu podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług przez podmiot uprawniony zza granicy, jak zwrotu podmiotom krajowym różnicy podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym u podatnika krajowego wystąpiła nadwyżka tego podatku naliczonego nad należnym. Polemice z tym poglądem Organów poświęciła zresztą Spółka największą część skargi. Otóż problematykę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w poprzednio obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym regulował art. 19 i następne. Mechanizm zwrotu tej nadwyżki, obok systemu odliczeń podatku naliczonego, gwarantował przedsiębiorcy – podatnikowi ekonomiczną neutralność obciążeń podatkowych (tak między innymi w jednym z pierwszych wyroków NSA w tym przedmiocie, tj. wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, którego poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a także w wielu innych wyrokach NSA i WSA w Warszawie: I FSK 1286/09, I FSK 269/10, III SA/Wa 2248/10, III SA/Wa 800/10). W art. 21 ust. 6 i 7 poprzedniej ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług przyjęto, że w razie niedotrzymania terminu zwrotu podatnikowi przysługują odsetki z tytułu opóźnienia, zaś ich wysokość zależała od tego, czy zaszła przesłanka przedłużenia terminu (wówczas odsetki równe były opłacie prolongacyjnej), czy też taka przesłanka nie zaszła, a zwrot pomimo tego był spóźniony (wówczas przysługiwały odsetki w wysokości właściwej dla nadpłaty podatku). Tę różnicę zaznaczył NSA w uchwale z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. I FPS 5/08. Skoro Ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu prawo do odsetek w razie przekroczenia terminu, to – jak uznał NSA w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. – nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji pozostawał podmiot uprawniony pochodzący z innego kraju. Te podmioty nie różnią się bowiem żadną relewantną cechą prawną, toteż konstytucyjna zasada równości (art. 32 Konstytucji) wymaga potraktowania tych podmiotów jednakowo. Obydwa te podmioty są podatnikiem, gdyż ten ich status wynika z faktu dokonywania zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcia "podatnik" nie można więc ograniczać w tym przypadku do definicji zawartej w art. 5 poprzedniej ustawy. Za koniecznością jednakowego potraktowania obydwu tych podmiotów przemawia też orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo w wyroku TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczono zróżnicowanie ochrony prawa własności ze względów podmiotowych. W świetle wymogów konstytucyjnych, jak wynika z tego orzecznictwa, niedopuszczalne jest różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Spółki tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należało uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględniały więc § 6 ust. 2 wymienionego wyżej rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r. ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku. Odnośnie zatem do kwestii podstawy prawnej odsetek, to rację ma Skarżąca wskazując na przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – jej art. 21 ust. 6 i 7 - w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro Skarb Państwa bezpodstawnie dysponował podatkiem po upływie 6 miesięcy od złożenia wniosku o zwrot, to w istocie wystąpiła nadpłata, gdyż wskutek upływu terminu podatek ten stał się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Takie bezpodstawne dysponowanie podatkiem nie może pozostać bez skutku w postaci oprocentowania. Pogląd co do przysługującego Spółce prawa do odsetek wzmacnia dodatkowo § 8 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, które przewidywało, iż ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Nie można zatem przyjąć, że prawo krajowe pozostawało tak niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługiwały odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługiwały, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okazał się ostatecznie niezasadny. Na podstawie art. 78a Ordynacji Skarżąca prawidłowo argumentuje, że otrzymując zwrot podatku, przyznany decyzją z dnia [...] października 2006 r., uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Takie zaliczenie możliwe jest wprost na podstawie tego przepisu Ordynacji, i nie jest konieczne wydawanie w tym zakresie żadnej decyzji organu ani składanie oświadczenia podatnika. Nie było zresztą konieczne, ani nawet możliwe, aby ewentualne żądanie wypłaty oprocentowania zawrzeć już w samym wniosku o zwrot podatku, gdyż Spółka nie mogła z góry założyć naruszenia przez Naczelnika prawa poprzez długotrwałe rozpatrywanie tego wniosku. Zasada praworządności pozwalała przypuszczać, że zwrot podatku nastąpi od razu w terminie. Fakt, że Skarżąca nie kwestionowała decyzji o zwrocie, nie ma znaczenia. Wskazywana przez Dyrektora okoliczność, że dopiero nowa regulacja prawna, tj. dyrektywa 2008/9/WE, a następnie implementujące ją przepisy krajowe, ustanawiają podstawę wypłaty odsetek, jest chybiona. Zmiana ta wynikała bowiem z prawa wspólnotowego, co nie pozostawało w sprzeczności i nie wiązało się z wymaganiami konstytucyjnymi prawa krajowego. Prawo wspólnotowe potwierdziło zasadę, która wynikała z prawa krajowego już wcześniej, przed 1 stycznia 2010 r. W dalszym postępowaniu Organy uwzględnią powyższy pogląd Sądu. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.