II FSK 1322/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2063/11 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2063/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r., w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. podatnik powołał się na fakt otrzymania w 2001 r., od swojej matki M. N. w drodze darowizny środków pieniężnych w wysokości 90.000 USD. Organ pierwszej instancji wskazał, że wśród dołączonych do akt sprawy dokumentów znajdowała się również kserokopia umowy darowizny zawartej w dniu 9 czerwca 2001 r. między M. N. (darczyńca) i M. G. (obdarowany), z treści której wynikało, że obdarowany uzyskane pieniądze przeznaczy na cele mieszkaniowe oraz kserokopia oświadczenia z dnia 31 marca 2009 r. podpisanego przez M. N. o udzieleniu synowi M. G. przedmiotowej darowizny. Organ podkreślił, że nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 17 września 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu ww. darowizny środków pieniężnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 18 stycznia 2011 r. ustalił M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 69.527,00 zł, od nabycia tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie 90.000 USD. Organ pierwszej instancji przyjął za podstawę opodatkowania kwotę darowizny 90.000,00 USD stanowiącą równowartość 357.273 zł (wg średniego kursu NBP z dnia 11 czerwca 2001 r. tj. 3,9697 zł/1 USD), pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637 zł wynikającą z treści art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") oraz stosując 20% stawkę podatku, ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 69.527 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w związku z nieprawidłowym określeniem przez organ pierwszej instancji wartości przedmiotu nabycia, decyzją z 10 maja 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 58.884 zł. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę i wniósł o wstrzymanie jej wykonania w zaskarżonej części; uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie prawa procesowego: art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy, związany z dokonaną darowizną, był już przedawniony; art. 68 § 2 pkt 1 w zw. z 59 § 1 pkt 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; aktualna publikacja: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, które wygasło. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że konstrukcja prawna przyjęta w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. budzi kontrowersje zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie. Sąd, powołując się na treść art. 68 § 2, art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d., stanął na stanowisku, że możliwe jest opodatkowanie także tych przysporzeń, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie wygasł obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez Skarżącego w 2001 r. darowizny. W następstwie powołania przez Skarżącego na darowiznę w 2009 r., której nie zgłosił on wcześniej do opodatkowania, obowiązek podatkowy, powstały wcześniej został "uzewnętrzniony", co umożliwiło opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zarzucono na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 6 ust. 4 u.p.s.d., przez jego błędną wykładnię i uznanie, że możliwe jest opodatkowanie przysporzenia, którego ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jedyny zarzut kasacyjny dotyczy tzw. instytucji obowiązku podatkowego w sytuacji nabycia rzeczy lub praw majątkowych niezgłoszonych do opodatkowania. Instytucja ta uregulowana jest w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Skarżący zarzucił naruszenie wzmiankowanego przepisu, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że możliwe jest opodatkowanie przysporzenia, którego ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżony przepis stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek taki powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W świetle treści powyższego przepisu nie ma racji skarżący argumentując, że w zakresie darowizny otrzymanej od matki w 2001 r. organ nie miał prawa wydać decyzji wymiarowej, gdyż uprawnienie do wydania decyzji uległo przedawnieniu. Przede wszystkim wskazać w tym względzie należy, że unormowanie art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 u.p.s.d., regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06). Od chwili wskazanej w omawianym przepisie rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podkreślenia wymaga, że w szczególnym przypadku, określonym hipotezą normy wywiedzionej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., chwila powstania obowiązku podatkowego nie musi pokrywać się ze zdarzeniem stanowiącym przedmiot opodatkowania. Innymi słowy, o ile otrzymanie przysporzenia pod tytułem darmym stanowi zdarzenie podlegające opodatkowaniu, o tyle obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na tę okoliczność w sytuacji opisanej w omawianym przepisie. W konsekwencji przepisy dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej należy w tym wyjątkowym wypadku stosować z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Uznać więc należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował taką wykładnię tego przepisu, która prowadzi do wniosku, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej rozpoczyna się w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na uzyskanie wskazanego w tym przepisie przysporzenia. W tej sytuacji organy podatkowe zgodnie z prawem wymierzyły podatek według stawki 20%, co prowadzi do wniosku, że kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w tej mierze przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była prawidłowa. Za przyjętym przez Sąd pierwszej instancji rozumieniem omawianej normy prawnej przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy systemowa, ale także wykładnia historyczna i celowościowa. Otóż instytucja nabycia niezgłoszonego do opodatkowania zapisana została w prawie podatkowym już w 1947 r. (por. art. 6 ust. 2 dekretu z 3.02.1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych, Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 ze zm.) i z pewnymi modyfikacjami funkcjonuje w tym prawie do dnia dzisiejszego. Istota tej regulacji tkwi w potrzebie prawidłowego kształtowania stosunków własnościowych oraz przyczynianiu się do pewności obrotu prawnego. Na żadnym etapie obowiązywania regulacja ta nie zakreślała granic czasowych swojego stosowania, umożliwiając tym samym organom podatkowym ustalenie zobowiązania podatkowego nawet w odniesieniu do przysporzeń odległych w czasie. Unormowanie to w żadnej mierze nie narusza praw podatników, jako że za uruchomienie procedury określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odpowiada wyłącznie sam podatnik, który powołuje się w toku postępowania na otrzymane przysporzenia, które wbrew obowiązującemu prawu nie zostały uprzednio zgłoszone do opodatkowania. Przyjęcie argumentacji skarżącego w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, czyniłoby mechanizm określony w omawianym przepisie całkowicie nieskutecznym z punktu widzenia celów, dla jakich został ustanowiony. Sąd podziela w tym zakresie poglądy i oceny prawne przedstawione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2091/09 oraz z dnia 5 czerwca 2013 r., II FSK 2500/11 (publ: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) . W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.