III SA/Wa 1801/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] grudnia 2010 roku [...] K.P. (dalej "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Postanowieniem z dnia [...] września 2001 roku, sygn. akt [...], Wnioskodawczyni nabyła udział w wysokości 1/6 w prawie własności gospodarstwa rolnego położonego w W. Na podstawie zaś postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po M.P. Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia kolejny udział w przedmiotowym gospodarstwie rolnym. Wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2009 roku Sąd Okręgowy w W. zobowiązał pozwanego, tj. W., i w tym zakresie zastąpił oświadczenia woli stron, do wykupu przedmiotowego udziału w gospodarstwie rolnym opisanego obecnie w księdze wieczystej o Nr [...] za cenę 2.953.513,00 zł. Wyrok ten został zmieniony wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia [...] lutego 2010 roku, sygn. akt [...], w ten sposób, iż zasądzono odsetki ustawowe od ceny sprzedaży od dnia [...] sierpnia 2002 roku do dnia zapłaty. Pozwane W. zapłaciło cenę wraz z odsetkami na przełomie marca i kwietnia 2010 roku. W związku z powyższym zadano pytanie, czy uzyskane z tytułu sprzedaży kwoty stanowią przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego? Jeśli tak, to czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno cena jak i odsetki, czy są od tego podatku zwolnione? Wnioskodawczyni uważa, iż uzyskany z tytułu ww. sprzedaży przychód w całości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zarówno cena jak i odsetki. Cały bowiem przychód z ww. tytułu winien być poddany uregulowaniom podatkowym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", tj. zostać uznany za nie spełniający przesłanek do zakwalifikowania go jako źródło przychodu i wobec tego nie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lub też uznając, iż sprzedaż dotyczy udziału w gospodarstwie rolnym zakwalifikowanie przedmiotowej sprzedaży jako źródła przychodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 pkt 28 i 29 ww. ustawy. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że nie można rozdzielać i poddawać innym regulacjom podatkowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego gospodarstwa rolnego na dwie części tj. cenę i odsetki. Odsetki mają charakter niesamoistny, tzn. nie mogą istnieć w oderwaniu od kwoty głównej i podlegają tej samej ocenie co roszczenie główne. W związku z powyższym opodatkowanie odsetek w tym przypadku nie powinno mieć miejsca w sytuacji, gdy kwota główna nie podlega takiemu opodatkowaniu. W przeciwnym wypadku mielibyśmy do czynienia z sytuacją usamodzielnienia istnienia odsetek w stosunku do kwoty głównej. Pismem z dnia [...] lutego 2011 roku Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie: 1) w którym roku, i w jaki sposób Wnioskodawczyni nabyła udział 1/6 w prawie własności gospodarstwa rolnego (ze stanu faktycznego wynikało jedynie, że Wnioskodawczyni postanowieniem z dnia [...] września 2001 roku, sygn. akt [...], nabyła udział 1/6 w prawie własności gospodarstwa rolnego), 2) w którym roku nastąpiła śmierć spadkodawcy. Wnioskodawczyni pismem z dnia [...] lutego 2011 roku (data wpływu [...] lutego 2011 roku) uzupełniła braki formalne poprzez wskazanie, że udział w prawie własności gospodarstwa rolnego w wysokości 1/6 nabyła w drodze zasiedzenia z dniem [...] lipca 1961 roku - zgodnie z postanowieniem Sądu sygn. akt [...], a w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu [...] maja 1967 roku M.P. nabyła dodatkowo udział 1/6 w prawie własności przedmiotowego gospodarstwa rolnego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2011 roku, Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Stwierdził, iż przychód uzyskany ze sprzedaży w 2009 roku udziału w prawie własności nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto. Natomiast odsetki wypłacone na podstawie wyroku sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.. Organ powołał się na treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 , uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności", wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Minister Finansów - powołując się na treść art. 481 kodeksu cywilnego - stwierdził także, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Organ interpretacyjny wskazał, że u.p.d.o.f. w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń, w związku z czym uznać należy, że podlegają one opodatkowaniu. Reasumując organ stwierdził, że przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży w 2009 roku udziału w nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto. Z uwagi na fakt, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. Natomiast odsetki wypłacone na podstawie wyroku sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca pismem z dnia [...] marca 2011 roku (data wpływu [...] marca 2011 roku), złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pełnomocnik [...] K.P., pismem z dnia [...] maja 2011 roku (data wpływu [...]maja 2011 roku), wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona zaskarżyła w całości pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] marca 2011 roku, Nr [...], jako niezgodną z prawem w zakresie, w jakim stwierdza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zasądzone odsetki ustawowe od ustalonej ceny sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym, tj. jako naruszającą art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i 21 u.p.d.o.f. oraz art. 32 i 217 Konstytucji RP i wniosła o jej uchylenie i uznanie stanowiska Wnioskodawczyni przedstawionego we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 roku za prawidłowe. W uzasadnieniu zarzutów wskazano, iż wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odsetki w przypadku jakim jest wykup w trybie art. 36 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003r. Nr 80, poz. 717) nie są zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego świadczeniem akcesoryjnym w stosunku do ceny wykupu, lecz w tej szczególnej sytuacji stanowią integralną część świadczenia głównego. Zdaniem Skarżącej wynika to przede wszystkim z treści art. 37 ust. 9 ww. ustawy, który wprost stwierdza, iż w przypadku opóźnienia w wykupie nieruchomości lub wypłacie odszkodowania właścicielowi przysługują odsetki ustawowe. Ustanowienie w tym miejscu aktu prawnego przez ustawodawcę takiego przepisu miało za zadanie wskazanie, że odsetki te stają się częścią świadczenia głównego w przypadku, gdy nie jest ono spełnione w terminie przez podmiot - organ administracji, w przewidzianym ustawowo terminie. Zdaniem Skarżącej, gdyby wolą ustawodawcy było, aby odsetki z tytułu nieterminowego spełnienia świadczenia z art. 36 ww. ustawy miały charakter wyłącznie akcesoryjny, nie zawierałby w tej materii szczególnego postanowienia, a zastosowanie miałaby norma z art. 480 kodeksu cywilnego. Przepis art. 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nadaje odsetkom w tym przypadku szczególną rolę jako integralnej części świadczenia głównego należnego właścicielowi gruntu, który żąda wykupu. Ponadto - zdaniem Skarżącej - rolą odsetek w tym szczególnym przypadku jest również funkcja dyscyplinująca organy samorządu terytorialnego do załatwienia sprawy w przewidzianym terminie 6 miesięcy, a dla uprawnionego właściciela gwarancję, że w sytuacji, gdy jego sprawa nie zostanie załatwiona w terminie, wynikła z tego ewentualna szkoda zostanie choć w części naprawiona. Strona skarżąca wskazuje, że gdyby w przedmiotowej sprawie doszło do wykupu nieruchomości w terminie ustawowym (6 miesięcy) mogłaby dysponować uzyskaną z tego tytułu kwotą już kilka lat, np. ulokować ją na lokacie bankowej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła również, iż niewątpliwie wolą ustawodawcy jest, aby przychody z określonych źródeł były poddawane jednolitym zasadom w prawie podatkowym, tj. w sytuacji gdy określony przychód w majątku podatnika stanowi źródło przychodu w rozumieniu prawa podatkowego, tzn. że chodzi o cały przychód uzyskany przez podatnika z konkretnego tytułu wraz ze wszystkimi akcesoryjnymi świadczeniami nierozerwalnie związanymi ze świadczeniem głównym. Ta sama zasada dotyczy sytuacji, gdy ustawodawca stwierdza, iż określony przychód nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości po upływie określonego ustawą okresu 5 lat od nabycia (art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f.). Wobec powyższego zdaniem Skarżącej wszelkie środki uzyskane w wyniku wyroku z dnia [...] lutego 2009 roku, w tym przedmiotowe odsetki ustawowe nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanej w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i wniósł o oddalenie skargi. Organ ponownie wskazał, że wypłacone odsetki nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym stanowić będą dla podatnika przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot zasądzonych na rzecz Skarżącej wyrokiem sądu powszechnego, a stanowiących cenę zakupu oraz naliczone od niej odsetki należne z uwagi nieterminowy wykup nieruchomości (w tym udziału, jaki posiadała w niej Skarżąca) przez W. Wydana w sprawie interpretacja indywidualna z dnia [...] marca 2011 roku narusza prawo i skarga od niej jest uzasadniona. Wskazać należy, że spór stron dotyczy jedynie opodatkowania odsetek, w której to kwestii stanowiska stron są rozbieżne. Przedmiotem sprzedaży (wykupu) była stanowiąca gospodarstwo rolne nieruchomość, w której Skarżąca posiadała udział w wysokości 1/3. Określona wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2009 roku cena sprzedaży tej nieruchomości na rzecz W. nie stanowiła przychodu, ponieważ sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od daty nabycia nieruchomości. Stanowisko stron w tym względzie oparte było na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c u.p.d.o.f. Skarżąca uważała, że odsetki naliczone od ceny sprzedaży zgodnie z art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym są integralną częścią przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ponadto do przychodu ze sprzedaży mogły znaleźć zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f., ponieważ sprzedaż obejmowała gospodarstwo rolne. Natomiast zdaniem Ministra Finansów sporne odsetki stanowią przychód Skarżącego z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Odsetek za zwłokę nie można bowiem utożsamiać z odszkodowaniem. Mają one charakter uboczny względem świadczenia głównego. Dlatego też wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują zwolnienia odsetek od podatku. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., oprócz źródeł przychodów określonych rodzajowo (np. ze sprzedaży nieruchomości, ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej), przewiduje również inne źródła przychodów, zdefiniowane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Rację ma Minister Finansów twierdząc, iż przytoczone wyżej wyliczenie przychodów z innych źródeł nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności", co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści nie wymienione przez ustawodawcę. Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że pojęcie "przychody z innych źródeł" ma nieograniczony zakres, i obejmuje wszelkie korzyści majątkowe, jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii przychodów należących (dających się zakwalifikować) do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.. Zasądzone na rzecz Skarżącej odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a dokładnie - stanowią element tego przychodu, który - jak już wyżej wskazano - nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Brak jest podstaw aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia, tj. sprzedaży nieruchomości, przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie ulega wątpliwości, że powodem naliczenia odsetek jest nie wywiązanie się przez dłużnika (W.) z obowiązku terminowego zrealizowania świadczenia pieniężnego, jakim w przypadku Skarżącego była zapłata ceny udziału w nieruchomości. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny. Wpływu na powyższą konstatację nie ma także okoliczność, że 6-miesięczny termin, po upływie którego właściciel nieruchomości może domagać się odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie odszkodowania lub w wykupie nieruchomości, wskazany został przepisem prawa, tj. art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Podkreślić przy tym należy, iż z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że Skarżąca otrzymała nie odszkodowanie, ale zapłatę za odkupiony od niej udział w nieruchomości. W ocenie Sadu w sprawie zrealizowała się funkcja waloryzacyjna odsetek za opóźnienie. Funkcja ta związana jest z faktem, że pieniądz zmienia swoją wartość w czasie, najczęściej tracąc ją. Dlatego też późniejsze spełnienie świadczenia niemal zawsze ma dla wierzyciela wartość niższą, gdyż za tę samą sumę nominalną, wskutek wzrostu cen, nie może kupić towarów tej samej ilości czy jakości. Zasądzone odsetki mają więc przywrócić ekwiwalentności świadczeń głównych. Jakkolwiek nie sposób odmówić im charakteru rekompensaty, odsetki (obok ceny) są przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczność, że warunkiem ich naliczenia jest zaniechanie dłużnika, konstatacji powyższej zmienić nie może. W szczególności zaś nie uzasadnia przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów. Innymi słowy, odsetki od danej należności podlegają opodatkowaniu w taki sam sposób jak należność główna, z którą są związane. Rację ma w tym względzie Skarżąca. Przypisać je zatem należy do tego samego źródła przychodów. Przykładowo odsetki od należności pracowniczych zaliczane są do przychodów ze stosunku pracy, a odsetki od świadczeń z umów o dzieło i zlecenia, wykonywanych w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. - do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W rezultacie nie należą do odrębnych źródeł przychodów przychody z odpłatnego zbycia (wykupu) udziału w nieruchomości oraz odsetki od kwoty, za jaką nieruchomość ta została zbyta (wykupiona). Stanowisko takie wyrażone zostało również w wyroku tut. Sądu z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1899/10, z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2048/11, z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 744/11, z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 749/11 (http://nsa.gov.pl). Sąd stwierdza zatem, że skoro uzyskany przez Skarżącą przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, jako przychód ze źródła przychodów wymienionego w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu od daty nabycia tej nieruchomości, to nie podlegała opodatkowaniu zarówno określona przez sąd powszechny cena sprzedaży, jak i kwota odsetek naliczonych od tej ceny. Obie te bowiem kwoty składały się na przychód Skarżącej z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości (części nieruchomości). W świetle powyższego za nietrafioną Sąd uznał argumentację Ministra Finansów, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem oraz że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki. Pogląd powyższy w istocie nawiązuje do instytucji zwolnień podatkowych, przy których stosowaniu konieczne jest dokonywanie wykładni ścisłej, zwykle językowej. W sytuacji, gdy zwolnieniem podatkowym wprost objęto kwotę należności głównej, np. odszkodowanie (por. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), za uprawniony można uznać wniosek, że zwolnienie to nie obejmuje należności pobocznych – odsetek. W rozpoznanej sprawie nie chodziło jednak o zastosowanie zwolnienia podatkowego, a o kwalifikację przychodu do określonego źródła. Gdyby nie upływ terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegałby cały przychód Skarżącej z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, a mianowicie cena tego udziału oraz naliczone od niej odsetki za zwłokę. Dopiero wówczas zasadne byłoby rozważanie, czy do opodatkowania tego przychodu zastosowanie znalazłyby zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29. Minister Finansów wyraził prawidłowy pogląd, że w sytuacji, gdy przychód Skarżącej z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu, przepisy o zwolnieniach nie mogły mieć zastosowania. Błąd Organu polegał natomiast na wadliwym przyjęciu, że odsetki za zwłokę nie stanowiły przychodu z tej sprzedaży. Sąd stwierdza, iż prawidłowe było stanowisko Skarżącej, że zasądzone na jego rzecz cena i odsetki z tytułu sprzedaży (wykupu) udziału w nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Kwestionując to stanowisko w zakresie dotyczącym odsetek, Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził natomiast, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 32 i art. 217 Konstytucji. Zarzuty w tym przedmiocie, których Skarżąca nie uzasadniła, nie zasługiwały na uwzględnienie. Niezależnie od powyższego wskazać również należy na wadliwość zaskarżonej interpretacji wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60. ze zm.). Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W art. 14c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Ministra Finansów forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Ocena ta musi być jednoznaczna. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz W. oraz zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu zapłaty za przedmiotową nieruchomość. Wynika z tego, że w ocenie Organu stanowisko Skarżącej w żadnej części nie było prawidłowe. Następnie, uzasadniając tę ocenę Minister Finansów wyraził pogląd, iż nie podlegał opodatkowaniu przychód Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości, rozumiany jako cena uzyskana tytułem tej sprzedaży. Oznaczało to, że w tej części zgodził się ze Skarżącą. Zdaniem Sądu działanie takie było niedopuszczalne. Skutkowało zaś wewnętrzną niespójnością i sprzecznością interpretacji. W rezultacie bowiem co do tej samej kwestii Organ wyraził dwie różniące się oceny. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska wnioskodawcy "w całokształcie" lub "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko. Skarżąca wypowiedziała się co do opodatkowania ceny i odsetek za zwłokę. Skoro, zdaniem Ministra Finansów, stanowisko Skarżącej było prawidłowe w części, a mianowicie, iż przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, rozumiany jako cena, nie podlega opodatkowaniu – taką jego ocenę powinien był wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko to uznał prawidłowe, a w jakiej ocenił je jako nieprawidłowe. Niezasadny był jedynie argument Skarżącej o zastosowaniu do tej ceny zwolnień podatkowych, a nie jej stanowisko. Natomiast za nieprawidłowe Minister Finansów w istocie uznał jedynie stanowisko Skarżącej, iż opodatkowaniu nie podlegają zasądzone odsetki. Interpretacja indywidualna może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ww. ustawy, natomiast koszty postępowania sądowego na rzecz Skarżącej Sąd zasądził zgodnie z jej art. 200.