II FSK 1962/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 89/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 89/10, mocą którego oddalono skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z dnia 13 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 sierpnia 2009 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Wnioskiem z dnia 25 listopada 2008 r. A. i K. K. wystąpili o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu wskazali, że w związku z pełnieniem przez A. K. służby zawodowej poza granicami kraju w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie (SHAPE) z siedzibą w M., B., w okresie od 1 września 2005 r. do 31 sierpnia 2008 r. oraz uzyskiwaniem z tego tytułu należności zagranicznej wypłacanej comiesięcznie przez płatnika Centralę Wojskowe Misje Pokojowe, zdaniem podatnika winny podlegać one zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f. Dodatkowo wskazano, że do pełnienia służby zawodowej A. K. został wyznaczony decyzją Nr 90 Ministra Obrony Narodowej z dnia 14 czerwca 2005 r. Następnie, w dniu 5 stycznia 2009 r. podatnicy złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2006 r. na formularzu PIT-37, w celu uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak ustalił organ podatkowy I instancji (na podstawie przedłożonych informacji PIT-11), łączny dochód uzyskany przez podatnika w 2006 r. wyniósł 309.311,10 zł, w tym dochody z tytułu stosunku służbowego, wypłacone przez płatnika: Centralę Wojskową Misje Pokojowe w kwocie 296.548 zł, z innych źródeł, tj. z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej Oddział Regionalny w W., w kwocie 12.405,30 zł oraz z Jednostki Wojskowej Nr (...) z tytułu praw autorskich i innych praw w kwocie 357,80 zł. Wykazany w korekcie zeznania dochód pomniejszono o kwotę 184.650,47 zł, tj. kwotę wypłaconą z tytułu należności zagranicznych w wysokości 165.469,42 zł oraz kwotę 19.181,05 zł wyliczoną przez podatnika jako wartość dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. z tytułu diet przysługujących osobom czasowo przebywającym za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik, pełniąc służbę wojskową poza granicami kraju, nie otrzymywał wynagrodzenia w ramach stosunku pracy, ale uposażenie oraz inne należności pieniężne ze stosunku służbowego. W związku z tym do uzyskanych z tego tytułu dochodów nie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Organ podatkowy zakwestionował także prawo podatnika do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 oraz art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 10 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 91305 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. podniósł, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. adresowane jest do osób fizycznych, które przebywają czasowo za granicą i uzyskują dochody ze stosunku pracy. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Z akt sprawy wynika, że w 2006 r. podatnik, jako żołnierz zawodowy, został wyznaczony decyzją Nr 90 Ministra Obrony Narodowej z dnia 14 czerwca 2005 r. do pełnienia służby poza granicami kraju w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w B. od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 sierpnia 2008 r., gdzie uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego. Z powyższego wynika, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie może być stosowane do dochodów ze stosunku służbowego. Zwrócono uwagę na różnicę pomiędzy stosunkiem pracy a stosunkiem służbowym. Wskazano, że na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są funkcjonariusze tzw. służb mundurowych, m.in. żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego, zawarte w ww. ustawie odniesienia do kodeksu pracy nie dają podstaw do uznania, że uposażenie żołnierzy jest wynagrodzeniem ze stosunku pracy. Zastrzeżenie zawarte w art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. stanowi, że zwolnienie z art. 21 ust. 20 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu i ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że żołnierz zawodowy jest wprawdzie pracownikiem w rozumieniu u.p.d.o.f. stosownie do treści art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., jednakże zwolnienie zawarte w pkt 83 dotyczy konkretnego wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie stosunku pracy. Beneficjentami zwolnienia ustanowionego na mocy tego przepisu są m.in. żołnierze, ale nie z powodu samego posiadania tego statusu, lecz z racji wchodzenia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu i ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Żołnierzy tych z kolei łączy z dowódcą jednostki lub komendantem zakładu budżetowego "Wojskowe Misje Pokojowe" umowa o pracę. W związku z tym, że A. K. nie otrzymywał wynagrodzenia w ramach stosunku pracy, ale uposażenie oraz inne należności pieniężne ze stosunku służbowego, ponieważ został wyznaczony na stanowisko służbowe, uznać należy, że do tego uposażenia nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Brak też jest podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że żołnierz zawodowy nie korzystał ze zwolnienia dotyczącego równowartości 30 % diety za okres przebywania za granicą, w sytuacji, gdy odrzucono możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez odmowę zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie dla wypłacanej należności zagranicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skargi za zasadną. Na wstępie stwierdził, że stan faktyczny w sprawie jest niesporny i wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. definiujący źródła przychodów, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który również rozróżnia stosunek służbowy i stosunek pracy, a także art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. definiujący pracownika. Zdaniem Sądu, innym pojęciem i terminem jest stosunek służbowy i stosunek pracy, ale w ustawie zarówno osoby pozostające w stosunku pracy jak i w stosunku służbowym mogą być określane jednym terminem - pracowników. Niewątpliwie zatem tam gdzie ustawodawca posługuje się określeniem "pracownik", należy to pojęcie rozumieć zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast kiedy używa sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy", przyjąć trzeba, że daną regulację odnieść należy wyłącznie do dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego, nie zaś do innych dochodów o podobnym charakterze. Następnie Sąd wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, z powyższego przepisu wynika, że obejmuje on zwolnieniem podatkowym wyłącznie dochody określonych osób ze stosunku pracy; stanowiąc interpretowane unormowanie ustawodawca nie wskazał w nim: osób uzyskujących dochody lub przychody ze stosunku służbowego, natomiast z art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., o czym była mowa powyżej, wynika wyraźna i jednoznaczna dystynkcja ustawowych terminów: stosunek służbowy i stosunek pracy. Ponadto wypowiada się wyłącznie o osobach uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie zaś o pracownikach, co mogłoby uzasadniać włączenie do obszaru objętego rozważanym przywilejem podatkowym również osoby uzyskujące dochody ze stosunku służbowego. Sąd podkreślił, że dopiero na podstawie art. 1 pkt 11 lit. 1) tiret siódmy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych inny ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. uzyskał, z dniem 1 stycznia 2009 r., treść obejmującą zarówno przychody ze stosunku pracy jak i ze stosunku służbowego. Przywołana zmiana normatywna świadczy, że z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zostało rozszerzone również na określone przychody uzyskiwane ze stosunku służbowego, które przed tą datą - do 31 grudnia 2008 r. - nie były objęte zwolnieniem. Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zawiera odsyłające zastrzeżenie w relacji do przepisu art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f, który z kolei odwołuje się do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Analizując łącznie treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 21 ust. 15 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że w rozważanym stanie prawnym przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. stanowi wyłącznie o dochodach uzyskanych ze stosunku pracy; z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika ponadto, że w rozumieniu tej ustawy osoba pozostająca w stosunku pracy (nazywana) jest pracownikiem. Po wtóre, regulacje prawne wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 15 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmują zakresem swoich hipotez pracowników pełniących funkcje w przepisach tych wymienione, których art. 21 ust. 1 pkt 83 jednoznacznie odróżnia od wymienionych na jego wstępie osób pozostających w przywołanych tak stosunkach służbowych, między innymi żołnierzy, do których zalicza się skarżący. Po trzecie, ponieważ osoby będące pracownikami z tytułu pozostawania w stosunku pracy mogą wykonywać również funkcje wymienione w dotyczącej tychże pracowników części art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., z art. 21 ust. 15 wynika, że jeżeli z tego tytułu przysługiwać im będzie zwolnienie podatkowe na podstawie pierwszego z wymienionych przepisów, nie będą mogli jednocześnie albo do wyboru skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Po czwarte, skarżący nie jest pracownikiem uzyskującym dochody ze stosunku pracy, tak więc nie dotyczy go zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniami art. 21 ust. 15 w zw. z art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd zatem przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. dotyczyło wyłącznie osób uzyskujących dochody ze stosunku pracy i nie obejmowało osób uzyskujących dochody ze stosunku służbowego. Z kolei odnosząc się do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., Sąd wskazał, że zwolnienie przysługuje określonej przez ustawodawcę grupie podmiotów oraz wymienionym w nim należnościom pieniężnym. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przy określeniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r., Nr 140 poz.1479 ze zm.), jak i świadczenia, jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby (rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Sąd I instancji wyraził pogląd, że Skarżący będąc żołnierzem wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami kraju i obejmując to stanowisko został zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju. Wobec tego nie można do omawianego stanu faktycznego stosować przepisów dotyczących żołnierzy skierowanych do odbycia służby za granicą, a zawartych w art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnią funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Prowadzi to do konkluzji, że Skarżący, jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może także skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z uwagi na przyjęcie, że nie miało wobec skarżącego zastosowania zwolnienie dla należności zagranicznej wypłacanej w 2006 r. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadnie w skardze kasacyjnej skarżący podnosi zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela utrwalone już stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.: por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2011, sygn. akt II FPS 5/10 (w składzie siedmiu sędziów), z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 582/10 i z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10. Przede wszystkim wskazać należy, iż nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych to, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy w brzmieniu dotyczącym roku 2006 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Zatem, wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie uznać należy za nieprawidłowe. Co istotne, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczna jest analiza drugiej przesłanki warunkującej przedmiotowe zwolnienie podatkowe, a mianowicie kwestii realizowania celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy. Rozważań tych zabrakło zarówno w uzasadnieniu decyzji Organów podatkowych, jak i w motywach Sądu I instancji. Jak już wyżej wskazano, niezależnie od tego, czy chodzi o żołnierzy poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczonych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, czy o żołnierzy pełniących tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych, dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być oni "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W wyroku składu 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym objętym skargą kasacyjną) "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Przepis w podanym brzmieniu został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązywał od dnia 22 czerwca 2005 r. W okresie poprzedzającym tę datę omawiany przepis w odniesieniu do "żołnierzy" miał identyczne brzmienie (zob. art. 1 pkt 14 lit. a/ tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które: a) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej, ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia: 24 kwietnia 2009 r., II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r., II FSK 1732/08); b) przyjmowały, że żołnierze określeni pod lit. a) nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki z dnia: 16 września 2009 r., II FSK 185/09, 18 maja 2010 r., II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycia tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Z oczywistych względów w art. 2 tej ustawy nie mogło być mowy o innych celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jako że nie dotyczyła ona przedmiotowo ani "organizowania i kontroli ruchu granicznego, ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej" czy też "funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zagadnienie to zostanie pominięte także w niniejszej sprawie, jako że nie dotyczy ono zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej żołnierza zawodowego. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., zwrócił uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. Wskazał, że w przepisie tym jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać za niezbędne do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu, a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważono, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych, albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (j.t. Dz. U. z 2007 r., Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej zewnętrznej, a to art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniem podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniem rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono zaś, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) (pominięto, gdyż nie ma zastosowania w sprawie); 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Podzielić należy więc pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w przywołanym wyżej wyroku, że omawiane cele realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje, faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku. Brak powyższych rozważań wskazuje na uchybienie Sądu pierwszej instancji, polegające na nieprzeprowadzeniu pełnej wykładni zawiłej treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organy podatkowe z kolei nie ustaliły, jakie cele były realizowane przez Skarżącego, nie przeprowadzono podstępowania dowodowego w tym zakresie. Powyższe uchybienia nie zostały dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał ciążący na nim obowiązek kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Ustalenie jakie cele były realizowane przez Skarżącego będzie decydowało, czy należności pieniężne wypłacane Skarżącemu będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę WSA we Wrocławiu uwzględni powyższą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i przyjmując prawidłowe rozumienie tego przepisu i dokona subsumcji stanu faktycznego, jeżeli uzna, że został on ustalony w sposób wyczerpujący.