II FSK 1651/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 128/12 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz P. K. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 128/12, w sprawie ze skargi P. K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 11 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S określił P. K. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 48.745 zł. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 25 listopada 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organy podatkowe stwierdziły, że P. K. zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 199.895 zł, na którą składały się: - kwota 189.040 zł z tytułu siedmiu faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Handlowo - Usługowe "J." V. J., - kwota 10.855 zł z tytułu faktur dokumentujących zakup towaru bądź usług przeznaczonych na budowę, które – jak ustalono - nie były wykonywane przez firmę P. K. (obiekt N). W odniesieniu do głównego przedmiotu sporu, tj. faktur wystawionych przez PWHU "J." V. J. ustalono, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W trakcie postępowania, poza spornymi fakturami oraz dowodami KP załączonymi do faktur zakupu, nie stwierdzono jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane tymi fakturami zostały wykonane przez ich wystawcę. Na podstawie zeznań P. K., V. J., S. J. i M. N. (jedynego pracownika PWHU "J." V. J.) oraz dokumentów dotyczących postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie V. J. w zakresie podatku VAT za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. stwierdzono, że V. J. nie była w stanie własnymi siłami wykonać ogólnobudowlanych usług wskazanych na fakturach i nie posiadała żadnych dokumentów świadczących o ich realizacji. Organy nie dały przy tym wiary wyjaśnieniom, że sporne prace były wykonywane przez podwykonawców: firmy T. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. Opierając się m. in. na dokumentacji zgromadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczącej postępowania kontrolnego prowadzonego u wskazanych podwykonawców, organy ustaliły, że T. sp. z o.o. zajmowała się wystawianiem faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka ta nie była w stanie wykonać usług wykazanych na wystawianych fakturach sprzedaży ani własnymi siłami, ani za pośrednictwem jakichkolwiek podwykonawców. Spółka nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonywaniu czynności na rzecz innych podmiotów. Puste faktury wystawiane były przez osobę pełniącą funkcję prezesa zarządu spółki T. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne wykazało również, że osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu w spółce T. związana była także z działalnością firmy R. Z uwagi na likwidację wspomnianej spółki nie było możliwe przeprowadzenie wobec niej czynności sprawdzających. Zdaniem organów, o nierzeczywistym charakterze analizowanych transakcji miała świadczyć chociażby liczba zatrudnionych przez T. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. pracowników. Według S. J. (męża V. J., który miał nadzorować sporne prace), w wykonywaniu usług na rzecz P. K. brało udział 4-11 pracowników spółek z W. i z K. Jednakże, jak wynika z włączonego do akt sprawy materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zarówno R. sp. z o.o., jak i T. sp. z o.o. zatrudniały w 2005 r. po dwóch pracowników. Dodatkowo przesłuchani pracownicy zeznali, że w rzeczywistości nie świadczyli pracy na rzecz ww. spółek. Także V. J. zatrudniała tylko jednego pracownika, który wykonywał prace elektromonterskie i który sam zeznał, iż nie wykonywał prac ogólnobudowlanych na rzecz firmy P. K. Ponadto zarówno T. i R. nie przedstawiły dowodów na zlecanie prac wykonywanych na rzecz V. J. innym podwykonawcom. Ponadto te dwie firmy nie posiadały zaplecza sprzętowego - maszyn i urządzeń potrzebnych do świadczenia usług ogólnobudowlanych, środków transportu, a także gruntów, budynków, budowli, materiałów i wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na wystawionych fakturach sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwracał uwagę na niespójność zeznań składanych przez S. J. oraz P. K. S. J. podczas przesłuchania zeznał, że na placu budowy osobiście kierował pracownikami podwykonawców, natomiast P. K. zeznał, że pracownikami nie kierowała ani właścicielka firmy PWHU "J." V. J., ani jej mąż. Brak spójności w zeznaniach dotyczył również charakteru wykonywanych prac przez pracowników firmy "J". S. J. zeznał, że były to prace pomocnicze, porządkowe, niewymagające kwalifikacji. Według P. K. natomiast prace te obejmowały betonowanie stóp fundamentowych, wylewanie betonów, stawianie ścian, pomoc w podawaniu szalunków oraz sprzątanie na zakończenie robót, a więc przekraczały zakres prac czysto porządkowych. Organ odwoławczy wskazał też na sposób wzajemnych rozliczeń pomiędzy firmą V. J., a wynajętymi przez nią podwykonawcami. S. J. nie znał danych osobowych pracowników wykonujących prace (mimo iż zeznał, że osobiście nimi kierował). Należności za wykonane prace, nierzadko w kwotach kilku lub kilkunastu tysięcy złotych przekazywać miał brygadziście grupy roboczej, wynajętej do spółek T. i R., którego danych personalnych nie znał. S. J. nie przedstawił również żadnych dokumentów zawierających zestawienia roboczogodzin, na podstawie których wystawiał P. K. faktury za wykonane prace oraz na podstawie których otrzymywał faktury od T. i R. (chociaż z treści umów zawartych pomiędzy "J." a ww. spółkami wynikało, że wartość zleceń miała być wyliczana w oparciu kosztorysy). Ponadto S. J. zeznał, że ani on ani jego żona nigdy nie spotkali się z właścicielami spółek T i R. Przedstawił jednakże umowy pisemne zawarte z ww. spółkami. Dodatkowo z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu 18 grudnia 2006 r. wynikało, że pomiędzy "J.", a podwykonawcami nie zostały zawarte umowy pisemne. Organ odwoławczy ustosunkowując się do odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wyrażony w postanowieniu z dnia 29 marca 2011 r., iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest w pełni wystarczający do stwierdzenia, że usługi budowlane nie zostały wykonane przez firmę V. J., a wnioskowane dowody pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W szczególności uznał, że zasadnie odmówiono wystąpienia do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o udostępnienie i włączenie w materiał niniejszej sprawy odpisu pisma Banku Spółdzielczego z dnia 28 stycznia 2009 r., przedstawiającego historię rozrachunków pomiędzy V. J., a jej podwykonawcami, gdyż historia tego rachunku nie mogła potwierdzić faktu wykonania spornych usług. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony dotyczącego pominięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji zeznań pracowników P. K., Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że zeznania R. M. i L. B. są niewiarygodne. Świadkowie nie potrafili bowiem przypomnieć sobie żadnych szczegółów dotyczących pracy podwykonawców. Kojarzyli niebieskie uniformy jednakże zeznań tych, w świetle zebranego materiału dowodowego, uzasadniającego fikcyjność transakcji pomiędzy odwołującym a firmą V. J., nie można uznać za potwierdzenie wykonania robót przez firmę V. J. W skardze do sądu administracyjnego P. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w związku z art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6, art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., art. 188 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, a także Urząd Kontroli Skarbowej w P., K. i W. nie był wystarczający aby wykazać, że wykonanie usług ujętych w spornych fakturach przez firmę "J." na rzecz P. K. rzeczywiście nie miało miejsca. Niewątpliwie usług tych nie wykonała firma "J.". Jednakże w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że usług tych nie wykonały też spółki T. z K. i R z W., co znalazło swoje potwierdzenie w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 lipca 2009 r. wydanej wobec V. J. W ocenie Sądu, przedwczesne było jednak twierdzenie organów, że czynności te nie zostały w ogóle wykonane przez innych podwykonawców firmy "J.". Jak wynikało bowiem z zeznań świadka S. J. zakupił on dla podwykonawców ubrania z logo firmy "J.", mimo że nie byli oni jego pracownikami, w celu reprezentowania firmy "J" oraz jej reklamy. Świadkowie – pracownicy skarżącego – R. M. i L. B. potwierdzili, że na budowach prowadzonych przez P. K. pracowali pracownicy podwykonawców w uniformach. Według R. M. wśród nich byli również ubrani w odzież z napisem "J.". Wbrew twierdzeniu organu dysponując takimi dowodami nie można było, bez dokładnego wyjaśnienia tej kwestii, przyjąć, że firma "J." przy wykonywaniu usług na rzecz skarżącego nie korzystała z usług innych podwykonawców. Niewystarczające było bowiem, według Sądu, oparcie się na tym, że V. i S. J. oprócz spółek T. i R. tych innych podwykonawców nie wskazali oraz, że nie wskazał ich również skarżący. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, nie dając wiary zeznaniom świadków R. M. i L. B. z tej tylko przyczyny, że świadkowie ci nie potrafili przypomnieć sobie żadnych szczegółów dotyczących pracy podwykonawców, nie wyjaśnił wystarczająco dlaczego dysponując ich zeznaniami oraz zeznaniami S. J. odnośnie pracy robotników w uniformach z logo "J." nie rozważył możliwości wykonania spornych prac przez innych podwykonawców firmy "J.", których firma ta mogła zatrudniać nielegalnie, a czego świadomości mógł nie mieć P. K.. Zdaniem Sądu, chybiona była też ocena zeznań S. J. i P. K. w części dotyczącej charakteru wykonywanych prac przez pracowników firmy "J.". S. J. zeznał, że były to prace pomocnicze, porządkowe, niewymagające kwalifikacji. Według P. K. natomiast prace te obejmowały betonowanie stóp fundamentowych, wylewanie betonów, stawianie ścian, pomoc w podawaniu szalunków oraz sprzątanie na zakończenie robót, a więc zdaniem organu przekraczały one zakres prac czysto porządkowych. Jednakże jak wskazuje powyższe świadek S. J. nie twierdził, iż jego pracownicy wykonywali jedynie prace porządkowe, a prace które wymienił P. K., ewentualnie z wyjątkiem stawiania ścian, na pewno można zaliczyć do prac prostych, niewymagających szczególnych kwalifikacji. Wbrew twierdzeniu organu nie można więc zarzucić zeznaniom tych świadków, przynajmniej w tej części, braku spójności. Inna ocena zeznań tych świadków powoduje, że zasadny stał się zarzut skarżącego błędnego przyjęcie w toku postępowania, że stosunek prawny łączący skarżącego z "J." V. J. podlegał reżimowi prawnemu "Umowy o roboty budowlane" uregulowanej w art. 647-658 k.c. z wszelkimi tego konsekwencjami. Rację miał skarżący, iż przyjęcie w toku postępowania specjalistycznej kwalifikacji realizowanych przez "J." na rzecz strony usług, wymagającej profesjonalnego sprzętu budowlanego, nie znajdowało potwierdzenia w materiale dowodowym. Materiał ten wskazywał wręcz na pomocniczy ogólnobudowlany charakter tych świadczeń - niewymagający jakichkolwiek specjalistycznych predyspozycji osób wykonujących, jak również możliwość ich realizacji bez udziału sprzętu budowlanego. Dlatego też dla pełnego wyjaśnienia tej okoliczności organ winien dopuścić, zgodnie z wnioskiem dowód z zeznań świadka R. K., jako osoby posiadającej specjalistyczną wiedzę w zakresie przebiegu procesu budowlanego oraz wspólnie ze skarżącym realizującą cześć inwestycji. Sąd wskazał następnie, że organy pominęły całkowicie aspekt płatności realizowanych pomiędzy skarżącym, a firmą "J.", udokumentowanych bankowym potwierdzeniami przelewu. Organy nie przeprowadziły dowodu z historii rachunku bankowego stron aby wyjaśnić tę okoliczność. Tymczasem wbrew twierdzeniu organu należało prześledzić historię rachunku bankowego PWHU "J." V. J., dotyczącą rozrachunków z kontrahentami i umożliwić zapoznanie się z nią strony skarżącej. Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji pismo Banku Spółdzielczego z dnia 28 stycznia 2009 r. przedstawiające historię rozrachunków V. J. z podwykonawcami, jest dowodem na to, że płatności za wystawianie i przyjmowane przez nią faktury miały miejsce. Organ pierwszej instancji odmówił wystąpienia do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o odpis pisma Banku Spółdzielczego z dnia 28 stycznia 2009 r, z uwagi na to, że fakt przekazania na konto spółki T. i R. określonej części kwot wynikających z faktur wystawionych przez te podmioty dla V. J. nie przesądza o uznaniu, że zdarzenia gospodarcze opisane w tych dokumentach w rzeczywistości miały miejsce. Takie działanie organów Sąd uznał za niedopuszczalne. Organy nie mogą bowiem powoływać się na dowody zebrane w innych postępowaniach nie umożliwiając zapoznania się z nimi strony w postępowaniu jej dotyczącym i tym samym pozbawiać strony możliwości skontrolowania dokonanej przez organ oceny takiego dowodu. Analiza rachunków bankowych zarówno firmy P. K., jak i firmy V. J. mogłaby zaś – w przekonaniu Sądu - doprowadzić do ustalenia odmiennego stanu faktycznego, niż przyjęty przez organy. Bez zapoznania się z tymi dokumentami ani strona ani Sąd nie mają możliwości sprawdzenia prawdziwości twierdzeń organów. Powyższe świadczyło – według składu orzekającego - o istotnym naruszeniu praw strony skarżącej w postępowaniu dowodowym. Skoro zasadniczym przedmiotem sporu między stronami pozostawała kwestia możliwości wykonywania prac pomocniczych przez firmę "J.", to pominięcie przez organy podatkowe określonego wniosku strony (brak wystarczającego ustosunkowania się do zeznań świadków potwierdzających wersję strony oraz oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadka R. K. i z historii rachunku bankowego) nasuwa wątpliwości co do obiektywizmu w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy i narusza również zasadę zaufania do organów podatkowych. Stosownie do brzmienia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a nie tylko niektórych możliwych fragmentów dostępnego materiału dowodowego. Końcowo Sąd nakazał przy ponownym rozpatrzeniu sprawy aby organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe o dowody z historii rachunków bankowych zarówno firmy skarżącego, jak i firmy "J.", i w tym zakresie zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o odpis pisma Banku Spółdzielczego z dnia 28 stycznia 2009 r. Ponadto organ winien przeprowadzić dowód z zeznań świadków: R. K. na okoliczność ustalenia charakteru prac ujętych w spornych fakturach oraz innych pracowników P. K., których strona winna wskazać, na okoliczność czy "J." zatrudniała innych podwykonawców, poza wskazanymi przez nich firmami T. i R., przy pracach wykonywanych na rzecz P. K. Co do zarzutów skargi dotyczących wydatków z tytułu faktur wystawionych przez B. S.A. Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Nie zostały one bowiem poniesione przez P. K. lecz przez R. K. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy nie zbadał, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na uznanie, że jest on kompletny, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając nie mogą dokonać swobodnej oceny dowodów, jeśli zebrany w toku postępowania materiał na to pozwala – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – oraz przyjęcie, że organy podatkowe przekroczyły zakres swobodnej oceny dowodów, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny Sądu był on niewystarczający, podczas gdy okoliczności stwierdzone zostały innym dowodem, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez obciążenie organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik, - art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie z uwagi na fakt, że u podstaw dokonanej przez Sąd subsumcji było wadliwe przyjęcie, że organ podatkowy nie zbadał, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W rozdziale 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł ogólne zasady postępowania podatkowego, które stanowią normy prawne wiążące w postępowaniu podatkowym. Naruszenie tych zasad jest naruszeniem przepisów prawa, które w zasadzie powoduje wadliwość decyzji. Jedną z tych zasad jest zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), z której wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (Dawidowicz W. "Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu.", PWN, Warszawa 1962, str. 108). Strona postępowania ma zagwarantowany przez ustawodawcę wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, bowiem w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02 Sąd Najwyższy stwierdził, że jeżeli podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatku spoczywa właśnie na podatniku. Pogląd powyższy znalazł akceptację w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, który stwierdził, że to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały usług, które zostały w nich wskazane, a to oznacza, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika były nierzetelne. Natomiast zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji było wadliwe, gdyż nie wyjaśniono dostatecznie, czy sporne usługi nie mogły być wykonane przez innych podwykonawców, a wynika to z faktu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie podważa faktu, że usługi, na które opiewały zakwestionowane faktury (fikcyjne) zostały faktycznie wykonane. Wobec tego, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy oprócz dowodów przeprowadzonych z urzędu winien również dopuścić dowody wskazane przez podatnika, które uprawdopodobniły poniesienie przez niego określonych wydatków. Należy mieć na uwadze, że w toku całego postępowania podatnik podnosił, że zakwestionowane usługi wykonali inni podwykonawcy Przedsiębiorstwa Wielobranżowo Handlowo-Usługowego "J." V. J. Natomiast rolą organu było przesłuchanie między innymi pracowników przedsiębiorstwa, dla którego firma V. J. świadczyła usługi pomocnicze. Bez wątpienia nie można było pominąć jako materiału dowodowego protokołów przesłuchania świadków: R. M. i L. B., po uprzednim włączeniu tychże protokołów do akt niniejszej sprawy. Również zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pominięcie dowodu z analizy płatności realizowanych pomiędzy skarżącym a firmą V. J. stanowi o niekompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnośnie tej kwestii, organ podatkowy winien dokonać analizy płatności dokonanych przez podatnika oraz skonfrontować powyższy dowód z wyjaśnieniami podatnika i zeznaniami jego kontrahentów. Należy pamiętać, że w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po tak przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, po analizie zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów – będzie można uznać, że organy podatkowe faktycznie sprostały zasadzie prawdy materialnej zawartej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując należy stwierdzić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z argumentami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, natomiast nie wykazuje na czym polegały błędy w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji, który w sposób precyzyjny, logiczny, wewnętrznie spójny wykazał niedostatki postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Końcowo wyjaśnienia wymaga, iż wobec stwierdzonych naruszeń w zakresie postępowania dowodowego, a tym samym braku pewności co do stanu faktycznego sprawy, rozważanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należało uznać za przedwczesne. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.