II FSK 1766/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 85/12 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2011 r. nr ILPB3/423-103/11-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 85/12, mocą którego uchylono zaskarżoną przez R. sp. z o.o. we W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że przedmiotowa interpretacja dotyczyła przepisów ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca będąca spółką kapitałową zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) w zamian za wkład niepieniężny w postaci przysługującej jej wierzytelności. Spółka jako akcjonariusz SKA będzie posiadać prawo do udziału w zysku SKA. W przypadku, gdy SKA osiągnie zysk, a następnie decyzją odpowiedniego organu zostanie on odpowiednio podzielony, to wówczas spółka jako akcjonariusz będzie mogła uzyskać dochody z tytułu otrzymanej dywidendy. W przeciwnym wypadku, zgodnie z obowiązującymi przepisami, spółka nie będzie miała uprawnienia do skorzystania z zysków SKA. Przy takim opisie zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie: czy w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w SKA, w przypadku generowania przez SKA zysku w bieżącej działalności, przychód (dochód) po jej stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy status spółki tak stanowi w innym dniu), czy też przychód z tego tytułu powstanie w innym terminie? Zdaniem strony, dochodem akcjonariusza SKA jest jedynie uzyskana dywidenda, a obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą jej wypłaty. Dochód ten będzie opodatkowany na zasadach ogólnych. Przychód akcjonariusza będzie stanowiła wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie i wypłacona akcjonariuszowi. Na akcjonariuszu nie ciąży zatem obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku, z uwagi na to, że nie przysługuje mu prawo do udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowo–akcyjnej, jak w odniesieniu do komplementariusza SKA. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W interpretacji organ przeanalizował przepisy ksh i wskazał, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo-akcyjna jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Organ stwierdził, że ksh nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego, a źródła powstania obowiązku podatkowego i zasady opodatkowania mogą wynikać jedynie z przepisów materialnego prawa podatkowego. Wskazał, że spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu podatkowego ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p. Obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych. Organ stwierdził ponadto, że dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek dochodowy, co odnosi się także do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółki osobowej, a następnie jest opodatkowany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, według ich udziału w zyskach. Wobec powyższego, zdaniem organu, przychody i koszty związane z działalnością SKA powinny być uwzględniane przez spółkę kapitałową na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, z uwagi na fakt, że na taki dzień jest rozliczany podatkowo dany miesiąc. Tym samym, środki stanowiące przychody spółki osobowej co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 u.p.d.o.p. W konsekwencji, wypłaty z zysku spółki SKA dokonywane zgodnie z przepisami ksh będą neutralne podatkowo, gdyż wcześniej zostaną ujęte w rozliczeniu podatkowym spółki. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze, wnosząc o uchylenie interpretacji, strona zarzuciła naruszenie: art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oderwanie obowiązku podatkowego od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, co narusza zasadę państwa prawnego oraz art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 1 oraz ust. 3-3e u.p.d.o.p. poprzez brak uwzględnienia treści tych przepisów przy dokonywaniu analizy opodatkowania akcjonariuszy SKA. Zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) ze względu na stosowanie zasady "in dubio pro tributario", co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Tym samym więc nieprzedstawienie przez Sąd orzekający zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów oznacza, że Sąd jest związany poglądami wyrażonymi w powołanej uchwale. Sąd wskazał, że w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. przyjęto, iż "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych". NSA stwierdził, biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Istotne jest jednak nie tylko określenie przedmiotu opodatkowania, lecz także momentu jego uzyskania. Dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego. Roszczenie o wypłatę zysku wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 K.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. Dalej NSA wywodził, że przepisy ksh nie regulują terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo-akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy może natomiast określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła wówczas wypłata z zysku dokonywana jest w dniu określonym przez radę nadzorczą. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie. Jednocześnie NSA zwrócił uwagę, że na gruncie przepisów prawa handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy art. 349 § 1 ksh odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy). Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, mając na uwadze treść wyżej opisanej uchwały, uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że posiadanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, a przez to uznanie, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej, gdyż zdaniem Sądu przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej, a ponadto błędne uznanie że przychód objęty jest obowiązkiem podatkowym dopiero wówczas, gdy ma miejsce faktyczne przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy zauważyć, że rozpoznawana sprawa jest kolejną z tego zakresu, przy czym istotnym jest to, że skargi kasacyjne formułowane przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawierają tożsamą argumentację. Z ostatnio rozpoznawanych spraw przywołać należy zakończoną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r. sprawę o sygn. akt II FSK 1671/12. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszy spór podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu cytowanego wyroku. Wobec tożsamości zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia, poniżej przedstawione motywy rozstrzygnięcia pozostają zbieżne z uzasadnieniem przywołanego wyroku. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię należy zauważyć, że całkowicie abstrahują one od stanowiska wyrażonego w powołanej w skardze kasacyjnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012, nr 3, poz. 35). Podniesiono w niej, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika – jak podkreślił Sąd – "wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej". Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma – jak zauważono – "żadnego znaczenia, czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego i cywilnego, jak również prawa podatkowego". W ocenie Sądu, "ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej". Podzielając w pełni te zapatrywania, skład rozpoznający niniejszą sprawę za niezbędne uznał wskazanie, że choć w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano faktu dokonania we wspomnianej uchwale "interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie opodatkowania akcjonariusza SKA będącego osobą prawną" (s. 8), to jednak opowiedziano się jednocześnie za dopuszczalnością obejścia tez uchwały poprzez odwołanie się do poglądów zawartych w kilku późniejszych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i jednego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do sposobu rozumienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, metodologicznie nieuprawnione są wnioski wyprowadzone ze zdania, że tezy uchwały, o której mowa, "mają charakter ogólny", a skoro tak – "mogą znaleźć zastosowanie również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (s. 8). Posiłkując się tym argumentem, autor skargi kasacyjnej podjął próbę wywiedzenia, że już po podjęciu uchwały stanowisko sądów administracyjnych uległo zmianie, co otwierałoby drogę dla zanegowania trafności przytoczonego uprzednio poglądu. W sprawie, w której doszło do wydania zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na s. 6 - 8 przywołał stosowne fragmenty uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaznaczając zarazem, że jej tezy przystają do okoliczności rozpoznanej sprawy. Nie sposób zarzucić temu stanowisku błędu, a to oznacza, że zapadły wyrok nie jest dotknięty wadą określoną w petitum skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji