I SA/Ol 54/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Marzenna Glabas sędzia WSA Tadeusz Lipiński Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 marca 2012r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku akcyzowego za okres od stycznia 2006r. do marca 2008r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia "[...]" , 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 457zł ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem zł ), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 54/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" stwierdzającą nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 17.06.2008 r., B. Sp. z o.o. (obecnie A. Sp. z o.o. w E.), wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za kolejne miesiące w okresie od stycznia 2006r. do marca 2008r. w łącznej wysokości 5.739.312,00 zł. Na podstawie wyników kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i zapłaty podatku akcyzowego za okres od 01.01.2006 r. do 29.02.2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r., rozstrzygając jednocześnie kwestię nadpłaty za ww. okres. Natomiast decyzją z dnia "[...]" organ podatkowy I instancji umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008r. ze względu na jego bezprzedmiotowość. Powyższa decyzja została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia "[...]". Z kolei, decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. Po rozpatrzeniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 7.10.2009 r., sygn. akt I SA/Ol 468/09, oddalił skargę na decyzję z dnia "[...]". Natomiast po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22.09.2010 r. sygn. akt I GSK 61/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Następnie WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 13.01.2011 r. sygn. akt I SA/Ol 821/10 uchylił decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W wyroku Sąd stwierdził, iż analiza przepisu ogólnego (art. 6 ust. 1) dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego (art. 21 ust. 5) dyrektywy energetycznej, prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora (lub redystrybutora) konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia ta w ogóle nie jest przedmiotem opodatkowania. Skład orzekający za trafne uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa wspólnotowego, w tym zasady związania prawem wspólnotowym w przypadku kolizji normy krajowej z normą unijną oraz reguł stosowania przepisów dyrektywy. WSA w Olsztynie wykazał, iż za podatnika podatku akcyzowego nie można uznać producenta energii w zakresie obejmującym sprzedaż (dostawę) tej energii innym podmiotom. Sąd ponadto wskazał, iż ponieważ zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, oparły swe rozstrzygnięcia na normach prawa krajowego, przyjmując moment powstania niezgodnie z cyt. przepisami dyrektyw unijnych, doszło do naruszenia prawa materialnego. Za podmiot obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w zakresie dot. sprzedawanej dystrybutorom energii elektrycznej nieprawidłowo bowiem uznana została Spółka jako producent energii. Naczelnik Urzędu Celnego w dniu "[...]" wydał decyzję w której określił dla A. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 i 2007 roku oraz od stycznia do marca 2008r. Jednocześnie na podstawie przepisów Rozdziału 9 Działu 3 Ordynacji podatkowej określił podatnikowi nadpłatę w podatku akcyzowym za ww. okresy. W szczególności, powołując się na art.77 §3 o.p. wskazał, iż w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w §1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica miedzy podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, Spółka nie wniosła odwołania. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia "[...]". W wyniku jego przeprowadzenia, decyzją z dnia "[...]" organ stwierdził nieważność ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wskazując jako podstawę prawną art. 247 § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej ( zwanej dalej o.p.).W ocenie organu, doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez naruszenie art. 165 § 1 o.p. a także zasad ogólnych postępowania takich jak: zasada oficjalności oraz zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Celnej, strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w dniu "[...]", tj. w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 821/10) ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego poprzednią decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej, nie zobowiązuje organu celnego do zwrotu nadpłaty. - naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 165 § 1 o.p. oraz z art. 21 § 3 0.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w postępowaniu wymiarowym wszczętym z urzędu rażąco narusza prawo. Dyrektor Izby Celnej stwierdził nieważność decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie naruszenia art. 165 § 1 o.p. pomimo, iż decyzja wymiarowa, zgodnie z art. 21 § 3 o.p. została wydana w postępowaniu wymiarowym wszczętym przez organ z urzędu. - naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 165 § 1 w zw. z art. 77 § 3 o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że stwierdzenie nadpłaty, w wyniku wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę inną niż podatek wpłacony, we wszczętym z urzędu postępowaniu wymiarowym stanowi rażące naruszenie przepisów prawa, podczas gdy oczywistym jest, że stwierdzenie nadpłaty podatku nie jest możliwe bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości - zaś obie okoliczności są objęte jednolitym pojęciem sprawy podatkowej. Przyjęcie rozumowania przedstawionego przez organ oznaczałoby powinność zbędnego mnożenia decyzji rozstrzygających w tym samym przedmiocie. Rozstrzygnięcie w postępowaniu wymiarowym wszczętym z urzędu rozstrzyga jednocześnie kwestię istnienia nadpłaty. - naruszenie art. 170 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wydając decyzję z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego nie był związany prawomocnym wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 821/10). - naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji stwierdzającej nieważność decyzji rozstrzygającej w przedmiocie zwrotu nadpłaconego przez Skarżącą podatku dokonując odmiennej, niż dotychczas podtrzymywana przez organ, oceny zaistniałego stanu faktycznego. W ocenie strony, Dyrektor Izby Celnej podważając zaufanie Skarżącej do organów podatkowych wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku akcyzowego i wydał decyzję pozbawiającą podatnika należnego mu zwrotu nadpłaconego podatku, przyjmując za podstawę instrumentalnie dobrane naruszenia przepisów prawa. Uwzględniając powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji o braku podstaw do stwierdzenia nieważności. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własną decyzję. W ocenie organu, wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określona w art. 247 §1 pkt 3 o.p., polegająca na rażącym naruszeniu prawa. Rozstrzygając bowiem w przedmiocie określenia nadpłaty, organ w sposób rażący naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe, organ II instancji nie zgodził się z naruszeniem art.121 o.p., gdyż działał w granicach wyznaczonych przepisami Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, organ wskazał, że zgodnie z art. 21 § 2 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatnik zobowiązany do uiszczenia podatku winien złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika, co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy m.in. stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21§ 3 o.p., gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego pozostają ze sobą w związku, jeżeli dotyczą tego samego zobowiązania. Jednakże postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. W związku z tym stwierdzenie, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku powinno być poprzedzone ustaleniami co do wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku bowiem, gdy podatnik kwestionuje prawidłowość elementów składowych zobowiązania podatkowego, jakimi są np. przedmiot podatku, podstawa opodatkowania, czy też stawka podatku, weryfikacja jego twierdzeń może nastąpić jedynie w toku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji w rozstrzygnięciu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, orzekając o powstaniu nadpłaty naruszył art. 165 § 1 o.p. a także zasady ogólne postępowania, takie jak: zasada oficjalności oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Prawo do wszczęcia postępowania z urzędu związane jest bowiem z prawem strony do czynnego udziału w postępowaniu i jest jedną z form zapewnienia stronie takiego udziału. W ocenie organu, doszło do naruszenia ww. zasad, gdyż postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie zostało wszczęte. Organ podatkowy nie zebrał również i nie zbadał materiału dowodowego dotyczącego nadpłaty. W aktach sprawy brak było także postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż wszczynając postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, organ I instancji określił zakres postępowania ograniczając go do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006r. do marca 2008r. W związku z tym, określenie w niniejszym postępowaniu nadpłaty wyszło poza zakres przedmiotowy sprawy, co stanowiło rażące naruszenie prawa, wyczerpujące przesłankę z art. 247§ 1 pkt 3 o.p. Dlatego też, organ za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 165 §1 o.p. oraz z art. 21 §3 o.p. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 77§ 3 o.p. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w rozważaniach dotyczących konieczności zwrotu podatku określonego na podstawie wcześniejszej, uchylonej następnie decyzji, istotną okolicznością jest istnienie w obrocie prawnym nowej decyzji wymiarowej wydanej w przedmiocie ciążącego na podatniku zobowiązania. Zdaniem organu, przepis art. 77§ 3 o.p. nie może być rozpatrywany w oderwaniu od innych przepisów Rozdziału 9 Ordynacji, w tym art. 72 ustawy. W ocenie organu, nadpłatę będzie stanowiła zarówno nadwyżka dokonanej przez podatnika wpłaty nad kwotą podatku należnego z mocy przepisów obowiązujących ustaw (ewentualnie decyzji organów podatkowych), jak też kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, której ciężar poniósł odbiorca ( konsument) a nie producent, dystrybutor czy dostawca. W rozumieniu bowiem art. 72§ 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Powołując się dalej na uchwałę NSA, organ podniósł, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów. W orzecznictwie ETS wskazano również , że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie. Ponadto, niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego określając nadpłatę, wyszedł poza ramy postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego uznał, że należy przeprowadzić postępowanie dowodowe mające na celu zbadanie czy ciężar opodatkowania został przerzucony na inne podmioty niż strona niniejszego postępowania. Aby spełnić powyższe, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania w sprawie określenia nadpłaty, co wymaga przeprowadzenia odrębnego postępowania. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, iż organy podatkowe zgodnie z art. 153 p.p.s.a. są związane zapadłymi w sprawie rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, czego wynikiem było wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej nie zakwestionował zasadności wydania rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w kwestii określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Wyrok NSA (sygn. akt I GSK 61/10 z dnia 22.09.2010 r.) jak i WSA w Olsztynie, na który powołała się Spółka nie rozstrzygały natomiast zagadnienia nadpłaty, a wskazywały na konieczność uwzględnienia przy określaniu zobowiązania podatkowego przepisów unijnych regulujących opodatkowanie energii elektrycznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej, - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 77 § 3 o.p. przez jego błędną wykładnię, to jest: - przyjęcie, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w dniu "[...]", tj. w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 821/10) ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego poprzednią decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej, nie zobowiązuje organu celnego do zwrotu nadpłaty; - uznanie, iż stwierdzenie nadpłaty wiąże się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania i wydania odrębnej decyzji w sytuacji, gdy taka konieczność nie wynika z brzmienia niniejszego przepisu, w konsekwencji stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z dnia "[...]". 2. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 165 § 1 o.p. oraz z art. 21 § 3 o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w postępowaniu wymiarowym wszczętym z urzędu rażąco narusza prawo. Dyrektor Izby Celnej stwierdził nieważność decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie naruszenia art. 165 § 1 o.p. pomimo, iż decyzja wymiarowa, zgodnie z art. 21 § 3 o.p. została wydana w postępowaniu wymiarowym wszczętym przez organ z urzędu; 3. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 165 § 1 w zw. z art. 77 § 3 o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że stwierdzenie nadpłaty, w wyniku wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę inną niż podatek wpłacony, we wszczętym z urzędu postępowaniu wymiarowym, stanowi rażące naruszenie przepisów prawa, podczas gdy oczywistym jest, że stwierdzenie nadpłaty podatku nie jest możliwe bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości - zaś obie okoliczności są objęte jednolitym pojęciem sprawy podatkowej. Przyjęcie rozumowania przedstawionego przez organ oznaczałoby powinność zbędnego mnożenia decyzji rozstrzygających w tym samym przedmiocie. Rozstrzygnięcie w postępowaniu wymiarowym wszczętym z urzędu rozstrzyga jednocześnie kwestię istnienia nadpłaty; 4. naruszenie art. 170 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, że wydając decyzję z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Celnego był związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 821/10); 5. naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji stwierdzającej nieważność decyzji rozstrzygającej w przedmiocie zwrotu nadpłaconego przez Skarżącą podatku dokonując odmiennej, niż dotychczas podtrzymywana przez organ, oceny zaistniałego stanu faktycznego. W istocie, Dyrektor Izby Celnej podważając zaufanie Skarżącej do organów podatkowych wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku akcyzowego i wydał decyzję pozbawiającą podatnika należnego mu zwrotu nadpłaconego podatku, przyjmując za podstawę instrumentalnie dobrane naruszenia przepisów prawa; 6. naruszenie art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi, Strona wskazała, że postępowanie z jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w istocie przekształciło się na skutek wszczęcia przez organ podatkowy z urzędu postępowania wymiarowego i dalej wniosek Skarżącej rozpoznawany był w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie nadpłaty podatku nie jest możliwe bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (zob. wyr. NSA z 19 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 377/04, Legalis). Uznając, że pierwsza decyzja wymiarowa, tj. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" rozstrzygnęła kwestię nadpłaty, Naczelnik Urzędu Celnego w dniu "[...]" umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". Tym samym organy podatkowe uznały, że postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało niejako skonsumowane przez wszczęte następnie postępowanie wymiarowe, które jest postępowaniem o tyle szerszym, że określa wysokość zobowiązania podatnika za cały okres rozliczeniowy, a nie jedynie wysokość samej nadpłaty podatku. Zdaniem strony, rozstrzygnięcie w postępowaniu wymiarowym wszczętym z urzędu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego rozstrzyga jednocześnie kwestię istnienia nadpłaty rozpoznawaną na wniosek strony. Powołując się na poglądy doktryny strona wskazała, że decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny wobec decyzji wymiarowej, zaś orzekanie o nadpłacie wymaga określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz porównania jej z kwotą zadeklarowaną i uiszczoną przez podatnika. W konsekwencji, zakres przedmiotowy decyzji wymiarowej wyczerpuje również przedmiot decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Konsekwencją zaś wpływu określenia wysokości zobowiązania podatku w podatku akcyzowym na istnienie lub nieistnienie nadpłaty tego podatku -jest przepis art. 77 o.p. W ocenie strony, w regulacji § 3 ww. przepisu nie ma mowy o konieczności wydania przez organ podatkowy dodatkowej decyzji stwierdzającej nadpłatę. Stwierdzenie nadpłaty stanowi bowiem sama decyzja wymiarowa. Zatem, z chwilą określenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego, roszczenie skarżącej o zwrot nadpłaty stało się wymagalne, zaś sam zwrot winien nastąpić z mocy samego przepisu art. 77 § 3 o.p., bez konieczności stwierdzania tego faktu odrębną decyzją administracyjną. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Celnej stwierdzając nieważność decyzji wymiarowej z tego względu, że określa ona wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym i przez to stwierdza nadpłatę naruszył przepisy art. 77 § 3, art. 247 § 1 pkt 3, art. 165 § 1 oraz art. 21 § 3 o.p. Organ podatkowy nie tylko stwierdził nieważność decyzji w części stwierdzającej nadpłatę, która stanowi konsekwencję wymiaru podatku, ale również stwierdził nieważność decyzji w części w której określa ona wysokość zobowiązania podatkowego. Organ nie tylko zatem przyjął, że organy podatkowe nie są związane art. 77 § 3 o.p. i nie są zobowiązane do zwrotu nadpłaconego podatku w terminie, ale również uznał, że niedopuszczalne jest wydanie decyzji wymiarowej w postępowaniu wymiarowym. Zastosowana przez organ wykładnia była zatem w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem ustawy. W konsekwencji strona uznała, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", w sposób oczywisty odpowiada przepisom art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 77 § 3 o.p. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwane dalej p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że przedmiotem skargi do Sądu stała się decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym. Podkreślenia wymaga zatem, że podstawowym celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można zatem powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej we wskazanym postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej - C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). W art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej o.p., wyrażona została zasada trwałości decyzji ostatecznych polegająca na tym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej to odstępstwo, wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana, nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Racją wprowadzenia tego przepisu do Ordynacji podatkowej było zapewnienie pewności prawnej funkcjonujących w obrocie prawnych aktów. Ustawodawca przewidział jednak możliwości eliminacji wadliwych decyzji ostatecznych. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od powyższej zasady wyrażonej w art. 128 Ordynacji, to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle. Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określone zostały w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Wskazany wyżej katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Celnej zostały wydane w wyniku wszczęcia z urzędu postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", w której określono dla A. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 i 2007 roku oraz od stycznia do marca 2008r. oraz nadpłatę w podatku akcyzowym. Jako przesłankę do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie podano fakt, że nastąpiło wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). W ocenie organu, rażące naruszenie prawa polegało na tym, iż orzekając o powstaniu nadpłaty organ I instancji naruszył art.165§1 Ordynacji podatkowej, a także zasady ogólne postępowania takie jak: zasada oficjalności oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasadniczym zatem przedmiotem sporu jest ocena dokonanej przez Dyrektora Izby Celnej wykładni art. 165 § 1 o.p. i zastosowania w decyzji ostatecznej z dnia "[...]" przepisów Rozdziału 9 Działu 3 Ordynacji podatkowej a w szczególności art.77 §3 o.p. W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności wskazać, że "rażące naruszenie prawa" istotnie różni się od zwykłego naruszenia prawa, które może być podstawą uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w toku zwykłego postępowania odwoławczego. Poprzez użycie kwalifikatora "rażące" ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą do eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a jedynie podstawą taką mogą być wady najpoważniejsze dotyczące treści decyzji lub postępowania, w którym została ona wydana. W orzeczeniach sądów administracyjnych, podkreśla się, że chodzi tu o wady oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Dla stwierdzenia wady o charakterze rażącym w zasadzie konieczne jest, aby treść normy prawnej nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji, aby wykładnia normy była oczywista, natomiast treść decyzji w sposób łatwo dostrzegalny była niezgodna z treścią tej normy. Podobnie treść wyrażenia "rażące naruszenie prawa" jest rozumiana w piśmiennictwie. "Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone" (Ordynacja podatkowa-Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 808-809). Nie może być zatem podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok NSA z 27 października 1998 r., III SA 1148/96, LEX 33822). W ocenie Sądu, dokonana przez organ wykładnia art. 165§1 oraz powołanych zasad postępowania nie prowadzi do tak oczywistych i jednoznacznych wniosków, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Należy bowiem wskazać, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych ( art. 21 § 3 ) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty ( art. 75 § 1 ). Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej ( pierwotnej ), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Za koniecznością uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego przemawia jednoznaczne brzmienie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, iż ustawodawca w unormowaniu tym, wręcz nakazuje organowi z urzędu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę, imperatyw poprzez słowo "wydaje", w którym to stwierdzeniu nie można znaleźć jakichkolwiek elementów uznaniowych. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne to, iż Skarżąca wnioskiem z dnia 17 czerwca 2008r., zmodyfikowanym pismem z dnia 1 grudnia 2008r. na podstawie art. 75§1 w zw. z art. 75§2 pkt 1a oraz art. 72 §1 pkt 1 o.p. wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej za kolejne miesiące w okresie od stycznia do marca 2008r. Organ I instancji po doręczeniu mu przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, był zatem zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie i doręczenie postanowienia stosownie do unormowań art. 165 tejże ustawy. Należy zwrócić uwagę, iż po doręczeniu Skarżącej postanowienia, powstała nowa sprawa podatkowa, w tym przypadku dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego, łącznie z zachowaniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ( art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej ), organ podatkowy I instancji wydał w dniu "[...]" decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r., rozstrzygając jednocześnie kwestię nadpłaty za ww. okres. Natomiast decyzją z dnia "[...]" organ podatkowy I instancji umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008r., ze względu na jego bezprzedmiotowość. Powyższa decyzja została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia "[...]". Z kolei, decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. Natomiast po rozpatrzeniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13.01.2011 r. sygn. akt I SA/Ol 821/10 uchylił decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Uwzględniając powyższe orzeczenie, w dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której na nowo określił zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe wskazane we wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie powyższą decyzją organ stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w zakresie, w jakim wniosła o to Strona. W uzasadnieniu decyzji, organ wskazał art. 77§3 o.p., zgodnie z którym, w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w §1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Zgodnie natomiast z art.77 § 4 o.p. w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3 nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, że w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ustawodawca w Ordynacji podatkowej określił nie tylko termin zwrotu nadpłaty, ale również jej wysokość. Wspomniany przepis jest, przepisem o charakterze procesowym, który określa czynność materialno-techniczną zwrotu nadpłaconego podatku. Jednocześnie Sąd zgodził się ze Skarżącą, że żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego zawiera w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, które staje się wymagalne w momencie jej stwierdzenia, tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Z chwilą zatem określenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego roszczenie Skarżącej o zwrot nadpłaty stało się wymagalne, zaś sam zwrot powinien nastąpić z mocy samego przepisu art. 77 §3 o.p., bez konieczności stwierdzenia tego faktu odrębną decyzją podatkową. Należy bowiem podkreślić, że zarówno z treści art. 77§3, jak i §4 o.p. nie wynika nakaz wszczęcia odrębnego postępowania na wniosek strony i wydania decyzji w sprawie zwrotu nadpłaty. Określenie zatem na nowo w decyzji – w wyniku orzeczenia Sądu – wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz stwierdzenie zwrotu nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe wskazane we wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, nie może być uznane jako podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji. W przypadku bowiem, gdy element roszczenia jest przedmiotem sporu miedzy podatnikiem a organem podatkowym, tak jak w omawianej sprawie, rozstrzygnięcie organu powinno mieć formę decyzji administracyjnej. Regułą jest, że organ rozstrzygając sprawę co do jej istoty (kształtuje sytuację materialno prawną strony), zobowiązany jest do wydania decyzji.(art.207§2 o.p.) (por. wyrok WSA z dnia 14 lipca 2009r., I SA/Bk 200/09, LEX nr 550669). W konsekwencji Sąd uznał, że Dyrektor Izby Celnej dokonał nieprawidłowej interpretacji ustawowego wyrażenia "rażące naruszenie prawa" oraz bezzasadnie stwierdził, że ostateczna decyzja z dnia "[...]" jest dotknięta tą wadą. Brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że orzeczenie o zwrocie nadpłaty w drodze decyzji podatkowej nastąpiło z naruszeniem art.165§1o.p., a także zasady oficjalności oraz czynnego udziału strony. Należy również zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej powołując się na uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011r.o sygn. akt I GSP 1/11 stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego określając nadpłatę, wyszedł poza ramy postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym uznał, że zasadnym byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu zbadanie, czy ciężar opodatkowania został przerzucony na inne podmioty niż Strona postępowania. W ocenie organu, w tym celu należało przeprowadzić odrębne postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jednakże Dyrektor Izby Celnej powinien uwzględnić fakt, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" zapadła przed podjęciem uchwały przez NSA. Dokonana przez Dyrektora Izby Celnej ocena ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego pod kątem jej wydania z rażącym naruszeniem prawa powinna być zatem dokonana według stanu na dzień wydania tej decyzji, a więc na dzień "[...]". Sąd podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, (ONSA 1998, Nr 3, poz. 101), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję naruszył przy tym przepisy postępowania podatkowego. Jako zasadny uznać należy zarzut naruszenia art.122 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rolą organu podatkowego było bowiem ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Do organu właściwego w sprawie stwierdzenia nieważności należało zatem przeprowadzenie postępowania zmierzającego do wyjaśnienia istnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji, a podjęta w wyniku tego postępowania ocena powinna zostać wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, organ podatkowy nie przeprowadził wszechstronnych działań zmierzających do wyjaśnienia czy wystąpiła przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W szczególności, organ wydając zaskarżoną decyzję nie rozważył całego materiału dowodowego, który został zgromadzony nie tylko przez Dyrektora Izby Celnej, lecz również przez Naczelnika Urzędu Celnego. Stwierdzenie natomiast nieważności decyzji, w sytuacji braku podstaw do zastosowania tego trybu nadzwyczajnego stanowiło również naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121§1 o.p. Z powodów wskazanych wyżej należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia "[...]", na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonywaniu decyzji oparto o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na podstawie art.200 oraz art.205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych...( Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).