II FSK 1596/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1700/11 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2011 r. nr IPPB4/415-991/10-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r., III SA/Wa 1700/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. K. (dalej: Wnioskodawczyni lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS), z dnia 25 marca 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącej kwotę 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Warszawie podał, że wnioskiem z dnia 6 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej p.d.o.f. w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz m.st. Warszawy oraz zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za przedmiotową nieruchomość. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że postanowieniem z dnia 26 września 2001 r. Sąd potwierdził nabycie przez Wnioskodawczynię udziału 1/6 w prawie własności gospodarstwa rolnego położonego w Warszawie o powierzchni 1,2860 ha. Udział ten Skarżąca nabyła w drodze zasiedzenia z dniem 1 lipca 1961 r. Nadto, Skarżąca na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku w dniu 5 maja 1967 r. nabyła w drodze dziedziczenia kolejny udział 1/6 w tym gospodarstwie rolnym. Skarżąca była właścicielką tego w 1/3 części do czasu jego sprzedaży. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana w wyniku wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2009 r. (data prawomocności 24 lutego 2010 r.). Sąd Okręgowy w orzeczeniu zobowiązał pozwane m.st. Warszawa i w tym zakresie zastąpił oświadczenia woli stron (zastąpił umowę sprzedaży) do wykupu udziału w gospodarstwie rolnym za cenę 2.953.513 zł. Wyrok ten został zmieniony wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 24 lutego 2010 r., IV ACa 840/09 w ten sposób, że zasądził odsetki ustawowe od ceny sprzedaży - od dnia 15 sierpnia 2002 r. do dnia zapłaty. Pozwane m.st. Warszawa zapłaciło na rzecz Skarżącej cenę wraz z odsetkami na przełomie marca i kwietnia 2010 r. W związku ze sprzedażą grunty nie utraciły charakteru rolnego, a ich nabywca m.st. Warszawa może nadal je wykorzystywać rolniczo, z uwagi na ich przeznaczenie w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne (zob. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego). W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Skarżąca zadała pytanie: czy uzyskane z tytułu sprzedaży kwoty stanowią przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego? W przypadku pozytywnej odpowiedzi, to czy podlega opodatkowaniu p.d.o.f. zarówno cena jak i odsetki, czy są od tego podatku zwolnione? Zdaniem Skarżącej, cały przychód z tego tytułu winien być poddany uregulowaniom podatkowym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 lit. a/-c/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), tj. powinien zostać uznany za nie spełniający przesłanek do zakwalifikowania go jako źródło przychodu i wobec tego - nie podlegać opodatkowaniu p.d.o.f., lub też uznając, iż sprzedaż dotyczy udziału w gospodarstwie rolnym, zakwalifikowanie przedmiotowej sprzedaży jako źródła przychodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 21 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. Skarżąca stwierdziła, że odsetki mają charakter akcesoryjny w stosunku do roszczenia głównego, ale przede wszystkim mają charakter niesamoistny, tzn. nie mogą istnieć w oderwaniu od kwoty głównej i ich istnienie podlega tej samej ocenie co istnienie roszczenia głównego. W związku z powyższym również z tych powodów opodatkowanie odsetek w tym przypadku nie powinno mieć miejsca w sytuacji, gdy kwota główna nie podlega takiemu opodatkowaniu. W przeciwnym razie prowadziłoby to do usamodzielnienia istnienia odsetek w stosunku do kwoty głównej, co stanowiłoby pogwałcenie konstrukcji roszczenia o odsetki w polskim prawie. 2.2. Dyrektor IS w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 25 marca 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku z dnia 6 grudnia 2010 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast w zakresie zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za przedmiotową nieruchomość Dyrektor IS, analizując przepisy art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wskazał, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Z tych względów Dyrektor IS uznał, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Reasumując podkreślił, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2009 r. udziału w nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., gdyż sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto. Natomiast odsetki wypłacone na podstawie wyroku sądowego podlegają opodatkowaniu p.d.o.f., zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Skarżąca po wykorzystaniu przysługującej jej środka zaskarżenia – wniosła skargę do WSA w Warszawie. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i art. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 32 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP). Ponadto, podtrzymała wszystkie argumenty powołane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa dodatkowo, podkreślając, że odsetki mają zawsze charakter akcesoryjny i nigdy nie istnieją samoistnie. Stwierdziła, że odrywanie odsetek od świadczenia podstawowego w zakresie opodatkowania należy również uznać za nieprawidłowe. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji): Zdaniem WSA w Warszawie skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zauważył przy tym, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył kwestii opodatkowania p.d.o.f. zasądzonych przez sąd powszechny a otrzymanych przez Skarżącą ustawowych odsetek stanowiących rekompensatę za zwłokę w wykupie nieruchomości przez m.st. Warszawa. Dyrektor IS stanął na stanowisku, że zasądzone wyrokiem ustawowe odsetki stanowią dla Skarżącej przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Podniósł, że odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego. Z kolei u..p.d.o.f. nie przewiduje zwolnienia odsetek od opodatkowania. Jedyny wyjątek w tym zakresie stanowi wyraźnie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. zwolnienie odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń związanych ze stosunkiem pracy. Rozstrzygając sporną kwestię, WSA w Warszawie nie podzielił poglądu Dyrektora IS. Jego zdaniem, wprawdzie użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności" świadczy o tym, że katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, co sprawia, że do tej kategorii przychodów można również zaliczyć inne przychody niż te, których przykłady wymienione zostały w tym przepisie, nie oznacza to jednak, iż pojęcie "przychodów z innych źródeł" ma nieograniczony zakres obejmujący wszelkie mogące wchodzić w rachubę i mające kontekst materialny relacje, jakie zachodzić mogą pomiędzy podmiotami prawnymi. Nie ulega też wątpliwości, że odsetki zasądzone na rzecz Skarżącej są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, który korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. W ocenie WSA w Warszawie, sposób opodatkowania odsetek od danej należności może być tylko jeden, tzn. należność główna i odsetki powinny być opodatkowane według jednego przepisu ustawy podatkowej. W myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia (wykupu) nieruchomości i odsetek od kwoty wykupu tej nieruchomości. Przychody z tytułu odsetek należą bowiem z reguły do tego samego źródła co zobowiązanie, od którego są naliczane. I tak np. odsetki od należności pracowniczych zalicza się do przychodów ze stosunku pracy, a odsetki od świadczeń z umów o dzieło i zlecenia, wykonywanych w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., do działalności wykonywanej osobiście. Konsekwentnie więc, skoro w rozpoznawanej sprawie przychód z tytułu wykupu nieruchomości jako przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d/ u.p.d.o.f., to z takiego samego zwolnienia korzystają odsetki zasądzone od kwoty wykupu. W związku z powyższym za zasadny uznać należało zarzut błędnej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie, skierowaną do NSA, wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IS zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, prowadzącą WSA w Warszawie do uznania, że - w warunkach sprawy, kwota zasądzonych odsetek korzysta ze zwolnienia podatkowego, gdyż należność główna - z którą odsetki są związane, nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu od daty nabycia nieruchomości, gdy tymczasem roszczenie o odsetki jest roszczeniem o charakterze akcesoryjnym w stosunku do należności głównej i - co do którego u.p.d.o.f. nie przewiduje zwolnienia od podatku. Powołując się na wyżej wymienione zarzuty, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W dniu 6 czerwca 2014 r. na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokat) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora IS i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1596/12), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było również przedmiotem rozpoznania w sprawach zakończonych wyrokami NSA m.in. z dnia 6 czerwca 2014 r., II FSK 1611/12, II FSK 2706/12, II FSK 3189/12, II FSK 3135/12; z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., II FSK 115/12, więc w konkretnej sprawie NSA dostrzega i odpowiednio uwzględnia argumentację przedstawioną w ww. wyrokach, a zwłaszcza w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 702/12. 6.2. W ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IS postawił zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, prowadzącą WSA w Warszawie do uznania, że - w warunkach sprawy, kwota zasądzonych odsetek korzysta ze zwolnienia podatkowego, gdyż należność główna - z którą odsetki są związane, nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu od daty nabycia nieruchomości, gdy tymczasem roszczenie o odsetki jest roszczeniem o charakterze akcesoryjnym w stosunku do należności głównej i - co do którego u.p.d.o.f. nie przewiduje zwolnienia od podatku. Stawiając zarzut błędnej wykładni należy wyjaśnić, na czym polegał błąd sądu w odczytaniu normy prawnej poprzez wskazanie, na jakim etapie wykładni błąd ten powstał (czy był przykładowo wynikiem poprzestania wyłącznie na wykładni językowej w sytuacji, gdy nie dawała ona jednoznacznego wyniku, wadliwej kolejności zastosowania dyrektyw pierwszego stopnia czy też niewłaściwego zastosowania dyrektyw preferencji). Strona wskazująca tego typu zarzut powinna też wyjaśnić, jakie znaczenie przepisu (normy) uważa ona za prawidłowe, właściwe i dlaczego. Sednem sporu w tej sprawie jest obecnie przypisanie do konkretnego źródła przychodów odsetek zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W ocenie WSA w Warszawie odsetki te jako roszczenie akcesoryjne w stosunku do ceny wykupu powinny być zaliczone do źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dyrektor IS w interpretacji zaliczył odsetki do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Formułując podstawy kasacyjne, Dyrektor IS zarzucił błędną wykładnię art. 10 ust.1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f. Natomiast zarówno opis zarzutu, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnoszą się do przyporządkowania odsetek do konkretnego źródła, ale do przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, wynikających z przepisów ustawy podatkowej. Wyliczając przypadki, w których dochód jest zwolniony od opodatkowania, organ wywodził, że nie przewidziano zwolnienia od opodatkowania tego rodzaju odsetek. Nie dokonano natomiast wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 i art. 20 u.p.d.o.f. w celu wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Dyrektora IS pogląd Sądu pierwszej instancji, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła co dochód ze sprzedaży udziału, jest wadliwy. Brakuje także jakiejkolwiek argumentacji, która potwierdzałaby stanowisko organu, że odsetki te stanowią przychód z innych źródeł. Za taką nie można bowiem uznać tej, która odnosiła się do akcesoryjności odsetek w świetle regulacji prawa cywilnego. Dyrektor IS zarzucił, że: "Stwierdzenie sądu, iż odsetki są bezpośrednio - na gruncie niniejszej sprawy, związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz, że brak jest podstaw by przychód wynikający z tego samego zdarzenia przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów jest o tyle słuszne, iż odsetki są zawsze związane z należnością główną zaś - biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy ustawy, uznać należy że brak jest podstaw prawnych do tego, by takiego rozróżnienia - co do źródła przychodu, nie zastosować. Nie można bowiem utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody)". W rozpatrywanej sprawie jednak ani Skarżąca, ani Sąd pierwszej instancji nie traktowali odsetek, zasądzonych wyrokiem, jako odszkodowania. Nie wiadomo zatem, dlaczego Dyrektor IS uznaje wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. za błędną, skoro co do zasady zgadza się z argumentacją WSA w Warszawie, że odsetki stanowią roszczenie akcesoryjne, a ta właśnie cecha odsetek przemawiała zdaniem tego Sądu za zaliczeniem ich do tego samego źródła przychodów, co należność główna. Dyrektor IS nie przeprowadził żadnej analizy przepisów u.p.d.o.f., z których wynikałoby, co ustawa podatkowa zalicza do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, nie wolno mu doprecyzowywać zarzutów skargi kasacyjnej za stronę bądź zastępować stronę w uzasadnieniu zarzutów (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Skoro strona składająca skargę kasacyjną nie wskazała błędów wykładni popełnionych przez sąd i nie wskazała własnej wykładni wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może się merytorycznie odnieść do tak sformułowanego zarzutu. 6.3. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).