II FSK 3135/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3552/11 w sprawie ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 października 2011 r. nr IPPB4/415-608/11-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. P. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 27 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3552/11 po rozpoznaniu skargi K. P. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 17 października 2011 roku nr IPPB4/415-608/11-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz m.st. Warszawy wraz z odsetkami. We wniosku podatniczka przedstawiła następujący stan faktyczny: Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy Mokotowa Wydział I Cywilny z dnia 21 marca 2001 r. sygn. akt I Ns 2609/00 skarżąca nabyła z dniem 2 października 1990 r. przez zasiedzenie 1/3 udziału w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...], z obrębu [...], o pow. 2245 m2. Zastępującym oświadczenie woli nabywcy wyrokiem z 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I C 1100/08 Sąd Okręgowy w Warszawie Wydział I Cywilny zastępując umowę zbycia nieruchomości zobowiązał m.st. Warszawa do wykupu od wnioskodawczyni powyższego udziału i zapłatę ceny wraz z odsetkami. Powyższy wyrok uprawomocnił się w dniu 6 grudnia 2010 r. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła część gospodarstwa rolnego skarżącej. Na tle wskazanego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości środki stanowią źródło przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", a jeśli tak to czy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowi źródła przychodu odpłatne zbycie nieruchomości po okresie 5 lat od jej nabycia (tj. od 2 października 1990 r.). Dlatego też całość środków otrzymanych w wyniku sprzedaży tj. cena wraz z odsetkami nie stanowiła źródła przychodu i nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości faktycznie nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem sprzedaż nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast w zakresie zasądzonych wyrokiem sądu odsetek organ podniósł, powołując się na treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. określającego przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., że użyte w powyższym przepisie sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł można mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Odsetki w ujęciu cywilnoprawnym mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także naliczone od niej odsetki. Ustawodawca w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f nie przewidział zwolnienia od podatku odsetek, w związku z powyższym uznał, że podlegają one opodatkowaniu. Reasumując organ stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2010 r. udziału w nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., bowiem sprzedaż nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto. Natomiast odsetki wypłacone na podstawie wyroku sądowego stanowią źródło przychodu i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca, pismem z 30 października 2011 r. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 listopada 2011 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Strona w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z 17 października 2011 r i uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i art. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że spór stron dotyczy jedynie opodatkowania odsetek, w której to kwestii stanowiska stron są rozbieżne. W ocenie WSA rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów twierdząc, że wyliczenie przychodów z innych źródeł nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności", który pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści nie wymienione przez ustawodawcę. Zdaniem sądu, nie oznacza to jednak, że pojęcie "przychody z innych źródeł" ma nieograniczony zakres i obejmuje wszelkie korzyści majątkowe, jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Zasądzone na rzecz skarżącej odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a dokładnie - stanowią element tego przychodu, który nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Zdaniem sądu I instancji brak jest podstaw aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia, tj. sprzedaży nieruchomości, przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie ulega wątpliwości, że powodem naliczenia odsetek było nie wywiązanie się przez dłużnika (m. st. Warszawa) z obowiązku terminowego zrealizowania świadczenia pieniężnego, jakim w przypadku była zapłata ceny udziału w nieruchomości. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny. Jakkolwiek nie sposób odmówić im charakteru rekompensaty, są one obok ceny przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Nie ma zatem podstaw do przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów. Dlatego też sąd I instancji uznał, że odsetki od danej należności podlegają opodatkowaniu w taki sam sposób jak należność główna, z którą są związane. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Minister Finansów działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: a) przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f oraz art. 20 u.p.d.o.f i w konsekwencji przyjęcie, że nie podlegała opodatkowaniu zarówno określona przez sąd powszechny cena sprzedaży nieruchomości jak i kwota odsetek naliczonych od tej ceny; b) przepisów prawa procesowego tj. art. 141 § 4 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." poprzez błędne uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną w sposób będący konsekwencją niewłaściwej interpretacji art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W konkluzji organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nawiązał do swego stanowiska wyrażonego w indywidualnej interpretacji podatkowej. Dodatkowo dokonał analizy rozumienia odsetek w świetle przepisów kodeksu cywilnego i ustawy o VAT wskazując, że odsetki z uwagi na swój sankcyjny charakter niejako odrywają się od dostawy lub usługi jak również od roszczenia głównego uzyskując samoistny byt prawny. Analogiczna sytuacja ma miejsce w stanie prawnym sprawy niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (sygn. akt II FSK 3135), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było również przedmiotem rozpoznania w sprawach zakończonych wyrokami NSA m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, dlatego w przedmiotowej sprawie NSA dostrzega i odpowiednio uwzględnia argumentację przedstawioną w ww. wyrokach, a zwłaszcza w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, co wymusza niejako odniesienie się w pierwszej kolejności do wskazanych w niej uchybień procesowych. Dopiero bowiem stwierdzenie, że wyrok zapadł po niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu, a przyjęta przez sąd podstawa faktyczna rozstrzygnięcia jest prawidłowa, pozwala na ocenę naruszeń prawa materialnego. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku odpowiada standardom, określonym w tym przepisie. Zarzut ten został zresztą wadliwie skonstruowany, bowiem w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W konkretnym przypadku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. został jedynie wymieniony w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). W rozpoznanej sprawie, uwzględniając związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., nie jest możliwe sformułowanie i rozpoznanie przez Sąd zarzutu, którego skarżąca nie podniosła. Wyrażenie swojego sprzeciwu wobec naruszenia przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 p.p.s.a. w części wstępnej skargi kasacyjnej bez jakiegokolwiek odniesienia się doń w jej uzasadnieniu jest niewystarczające, bowiem brak stosownego uzasadnienia zarzutu czyni rozpoznawaną skargę kasacyjną w tej części wadliwą w świetle art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast przyjąć takiej wykładni art. 183 § 1 p.p.s.a., która zaprzeczałaby regulacjom art. 174 i art. 176 tej ustawy, tym bardziej, że nie daje takiej postawy argumentacyjnego ww. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09. Stąd rozpoznanie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. byłoby niezgodne z art. 183 § 1 w związku z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postawił zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 20 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię sądu I instancji prowadzącą do uznania, że - w warunkach sprawy kwota zasądzonych odsetek korzysta ze zwolnienia podatkowego, gdyż należność główna - z którą odsetki są związane - nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu od daty nabycia nieruchomości, gdy tymczasem roszczenie o odsetki jest roszczeniem o charakterze akcesoryjnym w stosunku do należności głównej i - co do którego u.p.d.o.f. nie przewiduje zwolnienia od podatku. Stawiając zarzut błędnej wykładni należy wyjaśnić, na czym polegał błąd sądu w odczytaniu normy prawnej poprzez wskazanie, na jakim etapie wykładni błąd ten powstał (czy był przykładowo wynikiem poprzestania wyłącznie na wykładni językowej w sytuacji, gdy nie dawała ona jednoznacznego wyniku, wadliwej kolejności zastosowania dyrektyw pierwszego stopnia czy też niewłaściwego zastosowania dyrektyw preferencji). Strona wskazująca tego typu zarzut powinna też wyjaśnić, jakie znaczenie przepisu (normy) uważa ona za prawidłowe i dlaczego. Sednem sporu w tej sprawie jest obecnie przypisanie do konkretnego źródła przychodów odsetek zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W ocenie WSA w Warszawie odsetki te jako roszczenie akcesoryjne w stosunku do ceny wykupu powinny być zaliczone do źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji zaliczył odsetki do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Formułując podstawy kasacyjne organ interpretacyjny zarzucił błędną wykładnię art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 20 u.p.d.o.f. Natomiast zarówno opis zarzutu, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnoszą się do przyporządkowania odsetek do konkretnego źródła, ale do przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, wynikających z przepisów ustawy podatkowej. Wyliczając przypadki, w których dochód jest zwolniony od opodatkowania, organ wywodził, że nie przewidziano zwolnienia od opodatkowania tego rodzaju odsetek. Nie dokonano natomiast wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 i art. 20 u.p.d.o.f. w celu wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pogląd sądu I instancji, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła co dochód ze sprzedaży udziału, jest wadliwy. Brakuje także jakiejkolwiek argumentacji, która potwierdzałaby stanowisko organu, że odsetki te stanowią przychód z innych źródeł. Za taką nie można bowiem uznać tej, która odnosiła się do akcesoryjności odsetek w świetle regulacji prawa cywilnego. Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że: "Stwierdzenie sądu, iż odsetki są bezpośrednio - na gruncie niniejszej sprawy, związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz, że brak jest podstaw by przychód wynikający z tego samego zdarzenia przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów jest o tyle słuszne, iż odsetki są zawsze związane z należnością główną zaś - biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy ustawy, uznać należy że brak jest podstaw prawnych do tego, by takiego rozróżnienia - co do źródła przychodu, nie zastosować. Nie można bowiem utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody)". W rozpatrywanej sprawie jednak ani skarżąca, ani sąd I instancji nie traktowali odsetek, zasądzonych wyrokiem, jako odszkodowania. Nie wiadomo zatem, dlaczego organ interpretacyjny uznaje wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. za błędną, skoro co do zasady zgadza się z argumentacją WSA w Warszawie, że odsetki stanowią roszczenie akcesoryjne, a ta właśnie cecha odsetek przemawiała zdaniem tego sądu za zaliczeniem ich do tego samego źródła przychodów, co należność główna. Autor kasacji nie przeprowadził żadnej analizy przepisów u.p.d.o.f., z których wynikałoby, co ustawa podatkowa zalicza do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, nie wolno mu doprecyzowywać zarzutów skargi kasacyjnej za stronę bądź zastępować strony w uzasadnieniu zarzutów (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Skoro strona składająca skargę kasacyjną nie wskazała błędów wykładni popełnionych przez sąd i nie wskazała własnej wykładni wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może się merytorycznie odnieść do tak sformułowanego zarzutu. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.