III SA/Wa 3552/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 21 lipca 2011 r. K. P. (dalej: "Skarżąca") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz m. W. wraz z odsetkami. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] marca 2001 r. sygn. akt [...] Skarżąca nabyła udział 1/3 w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym 8, z obrębu 1-07-06, o pow. 2245 m2, z dniem 2 października 1990 r. przez zasiedzenie. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w W. Wydział [...] Cywilny zastępując umowę zbycia nieruchomości zobowiązał m. W. do wykupu przedmiotowego udziału i zapłatę ceny wraz z odsetkami. Powyższy wyrok uprawomocnił się w dniu 6 grudnia 2010 r. i zastąpił umowę sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła część gospodarstwa rolnego Skarżącej. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości środki stanowią źródło przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Jeśli tak, to czy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej, środki uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości w całości tj. cena wraz z odsetkami, winne być poddane tym samym uregulowaniom w zakresie prawa podatkowego. W tym przypadku, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", nie stanowi źródła przychodu odpłatne zbycie nieruchomości po okresie 5 lat od nabycia (tj. od 02.10.1990 r.), tzn. całość środków otrzymanych przez Skarżącą, w wyniku transakcji sprzedaży, winna nie stanowić źródła przychodu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Skarżącej, w zakresie skutków podatkowych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz m. W. wraz z odsetkami, za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 9 ust. 1 określającego dochody podlegające opodatkowaniu oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. wskazując, iż z treści powyższego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: – odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz – zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Następnie organ wyjaśnił, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) – dalej: "u.z.u.p.d.o.f." zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Zaznaczył, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.z.u.p.d.o.f. - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone, w wyżej wymienionej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Podkreślił, iż z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia. Organ stwierdził, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują użytego w powyższym przepisie pojęcia "nabycie". Zatem należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej: "K.c.", z których wynika, iż nabycie własności może nastąpić m.in. poprzez jej przeniesienie w wyniku umowy, zasiedzenie bądź też w wyniku innych zdarzeń. Organ uznał, biorąc pod uwagę art. 172 § 1 K.c., że zasiedzenie jest instytucją, która sankcjonuje trwający od dłuższego czasu stan faktyczny posiadania i jest sposobem nabywania własności. Warunkami niezbędnymi do zasiedzenia jest posiadanie samoistne i nieprzerwane oraz odpowiedni upływ czasu. Przy spełnieniu powyższych przesłanek posiadacz nabywa prawo własności. Warunkiem nie jest natomiast orzeczenie sądu stwierdzające nabycie własności. Zdaniem organu, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast w zakresie zasądzonych wyrokiem sądu odsetek wskazał, iż w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Organ podniósł, powołując się na treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. określającego przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., iż użyte w powyższym przepisie sformułowanie "w szczególności", wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Wyjaśnił, iż o przychodzie podatkowym z innych źródeł można mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W opinii organu, odnośnie odsetek zasądzonych przez Sąd na rzecz Skarżącej, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 481 K.c., nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z zapłatą świadczenia pieniężnego. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem tego świadczenia. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zaznaczył, iż u.p.d.o.f. w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń, w związku z powyższym uznał, że podlegają one opodatkowaniu. Reasumując, stwierdził, iż przychód uzyskany ze sprzedaży w 2010 r. udziału w nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto. Natomiast odsetki wypłacone na podstawie wyroku sądowego stanowią źródło przychodu i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca, pismem z 30 października 2011 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 listopada 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska Skarżącej za prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: – art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i 21 u.p.d.o.f. – art. 32 i 217 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej, odsetki w przypadku jakim jest wykup, w trybie art. 36 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) – dalej: "u.p.z.p", nie są, zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego, świadczeniem akcesoryjnym w stosunku do ceny wykupu, lecz w tej szczególnej sytuacji stanowią integralną część świadczenia głównego należnego właścicielowi gruntu, który żąda wykupu. Wynika to przede wszystkim z treści art. 37 ust. 9 u.p.z.p., który wprost stwierdza, iż w przypadku opóźnienia w wykupie nieruchomości lub wypłacie odszkodowania właścicielowi przysługują odsetki ustawowe. Zatem odsetki te stają się częścią świadczenia głównego w przypadku, gdy nie jest ono spełnione w ustawowym terminie przez podmiot - organ administracji. Ponadto Skarżąca wskazała, iż rolą odsetek, w tym szczególnym przypadku, jest również funkcja dyscyplinującą organy samorządu terytorialnego do załatwienia sprawy w przewidzianym terminie sześciu miesięcy, a dla uprawnionego właściciela -gwarancja, że w sytuacji gdy jego sprawa nie zostanie załatwiona w terminie, wynikła z tego ewentualna szkoda zostanie choć w części naprawiona. Zatem, gdyby w przedmiotowej sprawie doszło do wykupu nieruchomość w terminie ustawowym (6 miesięcy) Skarżąca mogłaby swobodnie dysponować uzyskaną z tego tytułu kwotą już kilka lat. Jednocześnie stwierdziła, iż wolą ustawodawcy było aby przychody z określonych źródeł były poddawane jednolitym zasadom w prawie podatkowym, tj. w sytuacji, gdy określony przychód w majątku podatnika stanowi źródło przychodu w rozumieniu prawa podatkowego, czyli cały przychód uzyskany przez podatnika z konkretnego tytułu wraz ze wszystkimi akcesoryjnymi świadczeniami nierozerwalnie związanymi ze świadczeniem głównym. Ta sama zasada dotyczy sytuacji, gdy ustawodawca stwierdza, iż określony przychód nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości po upływie określonego ustawą okresu 5 lat od nabycia ( art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f.). Wobec powyższego, w opinii Skarżącej, wszelkie środki uzyskane w wyniku wydania wyroku z dnia 26 lutego 2009 r., w tym przedmiotowe odsetki ustawowe, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot zasądzonych na rzecz Skarżącej wyrokiem sądu powszechnego, a stanowiących cenę zakupu oraz naliczone od niej odsetki należne z uwagi nieterminowy wykup nieruchomości (w tym udziału, jaki posiadała w niej Skarżąca) przez m. W.. Wydana w sprawie interpretacja indywidualna narusza prawo i skarga od niej jest uzasadniona. Wskazać należy, że spór stron dotyczy jedynie opodatkowania odsetek, w której to kwestii stanowiska stron są rozbieżne. Przedmiotem sprzedaży (wykupu) była stanowiąca gospodarstwo rolne nieruchomość, w której Skarżąca posiadała udział w wysokości 1/3. Określona wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010r. roku cena sprzedaży tej nieruchomości na rzecz m. W. nie stanowiła przychodu, ponieważ sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od daty nabycia nieruchomości. Stanowisko stron w tym względzie oparte było na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c u.p.d.o.f. Skarżąca uważała, że odsetki naliczone od ceny sprzedaży zgodnie z art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym są integralną częścią przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Natomiast zdaniem Ministra Finansów sporne odsetki stanowią przychód Skarżącej z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Odsetek za zwłokę nie można bowiem utożsamiać z odszkodowaniem. Mają one charakter uboczny względem świadczenia głównego. Dlatego też wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują zwolnienia odsetek od podatku. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., oprócz źródeł przychodów określonych rodzajowo (np. ze sprzedaży nieruchomości, ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej), przewiduje również inne źródła przychodów, zdefiniowane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Rację ma Minister Finansów twierdząc, iż przytoczone wyżej wyliczenie przychodów z innych źródeł nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności", co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści nie wymienione przez ustawodawcę. Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że pojęcie "przychody z innych źródeł" ma nieograniczony zakres, i obejmuje wszelkie korzyści majątkowe, jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii przychodów należących (dających się zakwalifikować) do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.. Zasądzone na rzecz Skarżącej odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a dokładnie - stanowią element tego przychodu, który - jak już wyżej wskazano - nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Brak jest podstaw aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia, tj. sprzedaży nieruchomości, przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie ulega wątpliwości, że powodem naliczenia odsetek jest nie wywiązanie się przez dłużnika (m. W.) z obowiązku terminowego zrealizowania świadczenia pieniężnego, jakim w przypadku Skarżącej była zapłata ceny udziału w nieruchomości. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny. Wpływu na powyższą konstatację nie ma także okoliczność, że 6-miesięczny termin, po upływie którego właściciel nieruchomości może domagać się odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie odszkodowania lub w wykupie nieruchomości, wskazany został przepisem prawa, tj. art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Podkreślić przy tym należy, iż z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że Skarżąca otrzymała nie odszkodowanie, ale zapłatę za odkupiony od niej udział w nieruchomości. W ocenie Sadu w sprawie zrealizowała się funkcja waloryzacyjna odsetek za opóźnienie. Funkcja ta związana jest z faktem, że pieniądz zmienia swoją wartość w czasie, najczęściej tracąc ją. Dlatego też późniejsze spełnienie świadczenia niemal zawsze ma dla wierzyciela wartość niższą, gdyż za tę samą sumę nominalną, wskutek wzrostu cen, nie może kupić towarów tej samej ilości czy jakości. Zasądzone odsetki mają więc przywrócić ekwiwalentności świadczeń głównych. Jakkolwiek nie sposób odmówić im charakteru rekompensaty, odsetki (obok ceny) są przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczność, że warunkiem ich naliczenia jest zaniechanie dłużnika, konstatacji powyższej zmienić nie może. W szczególności zaś nie uzasadnia przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów. Innymi słowy, odsetki od danej należności podlegają opodatkowaniu w taki sam sposób jak należność główna, z którą są związane. Rację ma w tym względzie Skarżąca. Przypisać je zatem należy do tego samego źródła przychodów. Przykładowo odsetki od należności pracowniczych zaliczane są do przychodów ze stosunku pracy, a odsetki od świadczeń z umów o dzieło i zlecenia, wykonywanych w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. - do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W rezultacie nie należą do odrębnych źródeł przychodów przychody z odpłatnego zbycia (wykupu) udziału w nieruchomości oraz odsetki od kwoty, za jaką nieruchomość ta została zbyta (wykupiona). Stanowisko takie wyrażone zostało również w wyroku tut. Sądu z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1899/10, z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2048/11, z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 744/11, z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 749/11, z dnia 14 marca 2012, sygn.. akt III SA/Wa 1801/11. Sąd stwierdza zatem, że skoro uzyskany przez Skarżącą przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, jako przychód ze źródła przychodów wymienionego w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu od daty nabycia tej nieruchomości, to nie podlegała opodatkowaniu zarówno określona przez sąd powszechny cena sprzedaży, jak i kwota odsetek naliczonych od tej ceny. Obie te bowiem kwoty składały się na przychód Skarżącej z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości (części nieruchomości). W świetle powyższego za nietrafioną Sąd uznał argumentację Ministra Finansów, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem oraz że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki. Pogląd powyższy w istocie nawiązuje do instytucji zwolnień podatkowych, przy których stosowaniu konieczne jest dokonywanie wykładni ścisłej, zwykle językowej. W sytuacji, gdy zwolnieniem podatkowym wprost objęto kwotę należności głównej, np. odszkodowanie (por. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), za uprawniony można uznać wniosek, że zwolnienie to nie obejmuje należności pobocznych – odsetek. W rozpoznanej sprawie nie chodziło jednak o zastosowanie zwolnienia podatkowego, a o kwalifikację przychodu do określonego źródła. Gdyby nie upływ terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegałby cały przychód Skarżącej z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, a mianowicie cena tego udziału oraz naliczone od niej odsetki za zwłokę. Dopiero wówczas zasadne byłoby rozważanie, czy do opodatkowania tego przychodu zastosowanie znalazłyby zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29. Minister Finansów wyraził prawidłowy pogląd, że w sytuacji, gdy przychód Skarżącej z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu, przepisy o zwolnieniach nie mogły mieć zastosowania. Błąd Organu polegał natomiast na wadliwym przyjęciu, że odsetki za zwłokę nie stanowiły przychodu z tej sprzedaży. Sąd stwierdza, iż prawidłowe było stanowisko Skarżącej, że zasądzone na jej rzecz cena i odsetki z tytułu sprzedaży (wykupu) udziału w nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Kwestionując to stanowisko w zakresie dotyczącym odsetek, Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził natomiast, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 32 i art. 217 Konstytucji. Zarzuty w tym przedmiocie, których Skarżąca nie uzasadniła, nie zasługiwały na uwzględnienie. Niezależnie od powyższego wskazać również należy na wadliwość zaskarżonej interpretacji wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60. ze zm.). Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W art. 14c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Ministra Finansów forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Ocena ta musi być jednoznaczna. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz m. W. oraz zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu zapłaty za przedmiotową nieruchomość. Wynika z tego, że w ocenie Organu stanowisko Skarżącej w żadnej części nie było prawidłowe. Następnie, uzasadniając tę ocenę Minister Finansów wyraził pogląd, iż nie podlegał opodatkowaniu przychód Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości, rozumiany jako cena uzyskana tytułem tej sprzedaży. Oznaczało to, że w tej części zgodził się ze Skarżącą. Zdaniem Sądu działanie takie było niedopuszczalne. Skutkowało zaś wewnętrzną niespójnością i sprzecznością interpretacji. W rezultacie bowiem co do tej samej kwestii Organ wyraził dwie różniące się oceny. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska wnioskodawcy "w całokształcie" lub "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko. Skarżąca wypowiedziała się co do opodatkowania ceny i odsetek za zwłokę. Skoro, zdaniem Ministra Finansów, stanowisko Skarżącej było prawidłowe w części, a mianowicie, iż przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, rozumiany jako cena, nie podlega opodatkowaniu – taką jego ocenę powinien był wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko to uznał prawidłowe, a w jakiej ocenił je jako nieprawidłowe. Niezasadny był jedynie argument Skarżącej o zastosowaniu do tej ceny zwolnień podatkowych, a nie jej stanowisko. Natomiast za nieprawidłowe Minister Finansów w istocie uznał jedynie stanowisko Skarżącej, iż opodatkowaniu nie podlegają zasądzone odsetki. Interpretacja indywidualna może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ww. ustawy, natomiast koszty postępowania sądowego na rzecz Skarżącej Sąd zasądził zgodnie z jej art. 200.