I SA/Sz 734/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, w dniu 20.01.2005 r. podatnik, którego aktualna nazwa brzmi "P.M. " S.A. z siedzibą w G., złożył organowi podatkowemu – Prezydentowi Miasta S. deklarację na podatek od nieruchomości na 2005 r., w której m.in. wykazał do opodatkowania budowle o wartości [...] zł. W związku z tym, że wartość budowli wykazana przez podatnika do opodatkowania podatkiem od nieruchomości znacząco odbiegała od wartości budowli określonych przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r., organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia stosownych korekt deklaracji za lata 2005-2006. Pełnomocnik podatnika odmówił złożenia przedmiotowych korekt deklaracji stwierdzając, że wykazana w deklaracjach podatkowych w latach 2005-2006 wartość budowli jest prawidłowa. Wobec odmowy złożenia korekty deklaracji, postanowieniem [...] z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości na lata 2005 i 2006. Decyzją z dnia 17 kwietnia 2007 r. organ podatkowy I instancji określił podatnikowi między innymi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł. Od decyzji tej strona się odwołała do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., kwestionując zakwalifikowanie całego majątku Spółki, na który składają się urządzenia i kable telekomunikacyjne z przyłączonymi do niej wszelkimi urządzeniami, do "budowli podlegających opodatkowaniu". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r. o nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ze wskazaniem konieczności dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i uwzględnienia przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z dnia 03 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 446/07, zgodnie z którym sieci techniczne (światłowody) mogą być przedmiotem opodatkowania tylko jako budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo jako część składową urządzenia budowlanego, ale nigdy samodzielnie, wskazując jednocześnie, że zdaniem NSA nieuprawnione jest powoływanie się na definicję sieci telekomunikacyjnej w rozumieniu art.2 pkt 23 ustawy z dnia 21 lipca 2000 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 737, poz. 852 ze zm.), gdyż nie są to przepisy prawa podatkowego, bowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do tych przepisów. Ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę organ podatkowy I instancji wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień co do posiadanych środków trwałych w latach 2005-2006, które strona złożyła wraz z załącznikami w dniu 28.07.2010 r. Postanowieniem z dnia [...] r. (odebranym [...] r.) organ podatkowy dopuścił jako dowód w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2006: korekty deklaracji na 2003 r., decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2004 r. oraz decyzję [...] . W dniu [...]r. wezwano podatnika do podania szczegółowego wykazu części urządzeń dostępowych, które w 2006 r. wykazano w zestawieniu budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na 2005 r. oraz wyjaśnienia, które z tych części i o jakiej wartości wyłączone zostały z opodatkowania na 2005 r. Postanowieniem z dnia 26 października 2009 r. powołano z urzędu biegłego posiadającego uprawnienia budowlane do projektowania i kierowania robotami budowlanymi w specjalnościach instalacyjnych w telekomunikacji przewodowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą w zakresie linii, instalacji i urządzeń liniowych i stacyjnych. Z opinii biegłego z dnia 12 listopada 2009 r. dotyczącej kwalifikacji środków trwałych stanowiących sieć telekomunikacyjną operatora "P.M. " S.A. z siedzibą w G. wynika, że istniejąca multimedialna sieć telekomunikacyjna, stanowi obecnie własność "P.M. " S.A. z siedzibą w G. - przy czym do 17 lipca 2009 r. stanowiła własność T. Z. w S. znajdująca się na terenie miasta S., a następnie "P.M. – Zachód" Spółka z o.o. z siedzibą w G. – i znajduje się na terenie miasta S., dla której to sieci właściciel prowadzi księgę środków trwałych, w której wpisane są poszczególne jej elementy wraz z ich aktualną wartością księgową. Sieć ta – jak wynika to z opinii – stanowi kompletny, stanowiący "całość użytkową" system (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane), możliwy do rozbudowy, umożliwiający odbiór i transmisję sygnałów o parametrach określonych normami "do" i "od" abonentów, będących klientami i związanych z umową o świadczenie usług telekomunikacyjnych z operatorem P.M. S.A. Nadto, opinia wskazuje, że wszystkie wymienione elementy sieci składają się na "obiekt budowlany", jego wartość księgową i zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pismem z dnia 14.10.2010 r. Prezydent Miasta S. przesłał do Urzędu Miasta w G. zebraną dokumentację w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 w celu zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym. Postanowieniem z dnia [...] r. (odebranym 02.11.2010 r.) Urząd Miasta w G. bezskutecznie wezwał podatnika i jego pełnomocnika do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Decyzją z dnia [...] r., znak:[...], organ podatkowy I instancji określił podatnikowi, P.M. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł, wskazując w jej uzasadnieniu, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, póz. 844 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą. Budowlą, stosownie do art.1a ust 1 pkt 2 przytoczonej wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organu na podstawie obowiązujących od dnia 01 stycznia 2003 r. zmian wprowadzonych do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, pojęcie budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać w oparciu o przepisy prawa budowlanego. Tak więc, zdaniem organu podatkowego I instancji oraz obowiązujących przepisów prawa, a także na podstawie opinii biegłego, wyłączone przez podatnika z opodatkowania w 2005 roku budowle stanowią sieć telekomunikacyjna służąca do zaspokajania potrzeb mieszkańców oraz instytucji i podmiotów gospodarczych miasta S. stanowi kompletny, możliwy do rozbudowy system umożliwiający odbiór i transmisję sygnałów o parametrach. Organ podatkowy, uwzględniając zapisy art. 180 i 181 ustawy Ordynacja podatkowej, zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, uwzględniając korekty deklaracji oraz ostateczną decyzję organu podatkowego określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2004 r., a także opierając się na opinii dotyczącej kwalifikacji środków trwałych stanowiących sieć telekomunikacyjną, sporządzonej 12 listopada 2009 r. przez Pana J.G. posiadającego uprawnienia budowlane do projektowania i kierowania robotami budowlanymi w budownictwie telekomunikacyjnym bez ograniczeń w specjalnościach instalacyjnych w telekomunikacji przewodowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą w zakresie linii, instalacji i urządzeń liniowych oraz stacyjnych oraz obowiązujących w tym okresie przepisach prawa, określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. przyjmując do podstawy opodatkowania : - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m 2, w stosunku do których zastosowano stawkę podatku 0,62 zł za 1 m 2;, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m 2 x [...] zł, - budowle o wartości [...] zł (wartość budowli przyjęta z korekty deklaracji podatkowej za 2005 r.) oraz budowle o wartości [...] zł (budowle wyłączone z opodatkowania 08.09.2003 r.), tj. budowle o wartości ogółem [...] zł x 2 %, co dało podatek od budowli w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Decyzji tej strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności w zakresie przepisów art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 Nr 9 późn. 84 z późn. zm., naruszenie przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W uzasadnieniu odwołania podniosła m.in., że w wyniku błędnej wykładni organ I instancji za opinią biegłego uznał, że cały majątek, na który składają się urządzenia i kable telekomunikacyjne z przyłączonymi wszelkimi do niej urządzeniami, stanowią budowlę w rozumieniu Prawa Budowlanego. Pełnomocnik strony wniósł o odrzucenie dowodu w postaci opinii biegłego na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję. Rozstrzygającym podstawowym argumentem dla odrzucenia opinii biegłego jest zdaniem strony przyjęcie przez biegłego dla sporządzenia opinii według stanu majątku podatnika na dzień 1.01.2006 r. (str. 2 opinii). Podał ponadto, że pogląd prezentowany przez biegłego oraz organ I instancji jest sprzeczny zarówno z praktyką jak i orzecznictwem, w tym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca br. (II FSK 202/08). Zarzucił również, że z uwagi na przepis art. 88 ustawy Prawo budowlane niezrozumiałym jest pominięcie przez organ I Instancji dowodów w postaci pism Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 21.10.2004 oraz 9.03.2005 r. jako opinii wydanych przez właściwy organ na gruncie Prawa Budowlanego. Strona wskazała, że skoro organ powołany do nadzoru nad wykonaniem Prawa Budowlanego w swoich opiniach w latach 2004-2005 wyraża pogląd, iż wspomniane kable oraz pozostałe elementy infrastruktury telekomunikacyjnej nie są budowlą czy też urządzeniem budowlanym, to trudno zgodzić się z pominięciem tych dowodów. Nie trafionym zdaniem Spółki jest ich odrzucenie. Kolejnym argumentem przemawiającym - zdaniem strony - za jej stanowiskiem jest prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lutego 2005 r., w którym wyrażony został pogląd, że "Nie ma uzasadnienia prawnego do uznania przewodów (tutaj kabli światłowodowych) za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości." oraz wprost odnoszące się do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego sporu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 kwietnia 2007 r. sygn. akt. II FSK 514/06 oraz z dnia 03 kwietnia 2007 r. sygn. akt. II FSK 777/06, który uznał, że kabel światłowodowy wiszący na słupach nie jest budowlą i wyłączył go z opodatkowania. Takie samo orzeczenie – jak dalej wskazuje strona odwołująca się - można znaleźć w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 14 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 45/07. Organ podatkowy I instancji w odpowiedzi na zarzuty podniesione w odwołaniu podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Pełnomocnik strony powiadomiony przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i możliwości wypowiedzenia się co do dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r., znak: [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia 30 listopada 2010 r., wskazując w jej uzasadnieniu, że w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A zatem, to organowi podatkowemu pozostawiona została ocena zgromadzonego materiału dowodowego, zarówno przedłożonego przez podatnika jak również materiału przeprowadzonego i dopuszczonego z urzędu w ramach dyrektywy zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wyrazem dążenia do sprostania przez organ podatkowy dyrektywy wskazanej w tym artykule było właśnie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, a zatem fachowca w rzeczonej dziedzinie i wsparcie się w zakresie wykładni pojęć nie zdefiniowanych w ustawie, właśnie na opinii osoby fachowej. Organ podatkowy I instancji oceniając zgromadzony materiał dowodowy nie oparł swojej decyzji na swobodnym uznaniu i swobodnej jego ocenie, lecz wsparł ją na opinii biegłego. Oparcie swego stanowiska w ramach wydanej decyzji na wnioskach i wykładni zawartej w opinii nie jest także zdaniem organu odwoławczego wyrazem pominięcia materiału dowodowego przedłożonego przez podatnika, w szczególności cytowanych przez podatnika pism i okólników Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego, ale wyrazem skorzystania z danej organowi podatkowemu kompetencji do oceny materiału zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Kolegium wskazuje dalej, że powyższe pisma nie mogą stanowić wykładni prawa wiążącej organ podatkowy. Pisma te nie dotyczą takiego stanu faktycznego, jaki występuje w rozpatrywanej sprawie, a ponadto zostały wydane przez organy nieuprawnione do kwalifikacji obiektów do celów podatkowych. Pismo Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z 09.03. 2005 r. odnosi się do sieci ułożonej w kanalizacji, a autor stwierdza, że wymiana przewodów w kanalizacji albo ułożenie w niej dodatkowego przewodu nie oznacza powstania nowego obiektu budowlanego i nie wymaga pozwolenia na budowę ani zgłoszenia, gdyż obiektem budowlanym jest kanalizacja techniczna. Z kolei pismo Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z 11.12.1998 r. stanowi odpowiedź na pismo, którego treść nie jest znana organowi podatkowemu I instancji. Być może traktowało o sieci rozprowadzonej w budynku, jednakże autor pisma nie uzasadnia swojego stanowiska, stwierdza jedynie, że jest to jego zdanie, oraz że nie stanowi ono wykładni prawa i nie jest wiążące dla organów. Natomiast w piśmie z 21.10.2004 r. Główny Urząd Nadzoru Budowlanego stwierdza, że nie może dokonać kwalifikacji systemów telewizji kablowej dla celów podatkowych. Przedmiotem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22.02.2005 r. są zaś instalacje abonenckie, przewód światłowodowy umieszczony w kanalizacji teletechnicznej, przewody składające się na sieci magistralne i rozdzielcze umieszczone w kanalizacji teletechnicznej. Zatem, stan faktyczny, w którym wydano orzeczenie, różnił się od istniejącego w przedmiotowej sprawie. Zarzut zatem w tym zakresie - zdaniem Kolegium - jest bezzasadny. Dalej Kolegium podnosi, że nietrafny jest również zarzut, iż wydana w sprawie opinia wydana została na podstawie przepisów z 2006 roku albowiem jej istotą była odpowiedź na pytanie, czy urządzenia telekomunikacyjne podatnika, w tym kable światłowodowe, stanowią kompletny, stanowiący całość użytkową system będący multimedialną siecią telekomunikacyjną stanowiącą budowlę i będącą obiektem budowlanym. Na pytanie powyższe została udzielona odpowiedź twierdząca, natomiast jak już wspomniano, z akt sprawy nie wynika aby na przestrzeni lat 2004-2006 zaszły w stanie faktycznym zmiany, które mogłyby spowodować udzielenie przez biegłego opinii odmiennej. Z uwagi na powyższe zarzuty pełnomocnika strony Kolegium uznało za bezzasadne. Kolegium podkreśliło nadto, że w przedmiotowej sprawie biegły nie mógł i nie określał wartości budowli zarówno podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak i z niego wyłączonych, a jedynie odnosił się do rodzaju budowli wyłączonych z opodatkowania w 2003 r. (str. 4 opinii). Wartość budowli do opodatkowania w latach 2005-2006, organ podatkowy ustalił na podstawie przedkładanych przez podatnika deklaracji i korekt do nich oraz załączanych wykazów budowli. Ustosunkowując się do zarzutów strony co do naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów prawa materialnego Kolegium stwierdziło, że kwestią sporną w niniejszej sprawie, rzutującą co do zasady na wysokość zobowiązania podatkowego ujmowanego w deklaracji podatkowej na 2005 r., jest interpretacja pojęcia budowli na gruncie zarówno prawa budowlanego, jak również zastosowania tego pojęcia zaczerpniętego z prawa budowlanego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepisy te zawierają odesłanie do zawartej w ustawie Prawo budowlane definicji budowli i urządzenia budowlanego i dodatkowo jako kryterium kwalifikacyjne wskazują związek budowli z działalnością gospodarczą. Są to zatem jedyne przesłanki warunkujące opodatkowanie danego obiektu podatkiem od nieruchomości. Wskazało również Kolegium, że wśród sieci zaliczanych do obiektów budowlanych ustawa Prawo budowlane wyszczególnia sieci telekomunikacyjne (załącznik do ustawy -Kategorie obiektów budowlanych). Z powyższych przepisów wynika zatem, że sieci telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie tylko z powodu, że zostały wymienione expressis verbis jako budowle w wyżej wskazanej ustawie, ale także z uwagi na fakt, iż definicja budowli określona w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma znacznie szerszy zakres. Obejmuje bowiem także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym urządzenia instalacyjne i inne urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie budowli. Takie stanowisko zajął w dniu 09 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (III SA/Po 338/09), który stwierdził, "że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dalej Kolegium wyjaśnia, że na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym". Sąd uznał również, że po dniu 01 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw do odwoływania się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślić należy, iż ustawodawca definiuje sieć telekomunikacyjną jako budowlę niezależnie od faktycznej konstrukcji (napowietrznej lub podziemnej), czy też prawa własności przysługującego formalnie określonym podmiotom. Kolegium podniosło również, że z uwagi na fakt, iż opodatkowanie ma charakter powszechny, a stosowanie przepisów w tym zakresie musi być zgodne z zasadą równości wszystkich podmiotów podlegających opodatkowaniu, opodatkowanie odbywa się z uwzględnieniem różnorodności stosowanych w praktyce technik tworzenia sieci kwalifikowanych jako budowle podlegające opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 31 sierpnia 2009 r. (III SA/Wa 484/09) uznał, że "sieć jest jednym z rodzajów budowli i - w konsekwencji - obiektów budowlanych, a ustalając, co się na nią składa, trzeba brać pod uwagę wszystkie elementy składowe tworzące całość techniczno-użytkową. Tę całość mogą tworzyć kable telekomunikacyjne wraz z urządzeniami i instalacjami, bez względu na to, jak i gdzie są zlokalizowane. Kable tworzące tak rozumianą sieć mogą być umiejscowione na słupach, w kanalizacji czy też bezpośrednio ułożone w ziemi. Tworzą one sieć techniczną. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, w czyjej kanalizacji lub na czyich słupach jest zlokalizowana. Zdaniem kolegium, zgodnie z obowiązującymi w latach 2005 -2006 przepisami prawa, istniejąca sieć stanowi kompletny, możliwy do rozbudowy system umożliwiający odbiór i transmisję sygnałów o parametrach określonych normami "od" i "do" abonentów, będących klientami i związanych umową o świadczenie usług telekomunikacyjnych z operatorem P.M. S.A. w G. . Dalej Kolegium wskazało, że orzecznictwo sądów administracyjnych w tej sprawie jest jednorodne, i przywołało wyroki: WSA w S. z 02 kwietnia 2008 r. w sprawie I SA/Sz 733/07; WSA w Bydgoszczy z 01 lipca 2008 r. w sprawie 1 SA/Bd 223/08; WSA w Łodzi z 08 lipca 2008 r. w sprawie 1 SA/Ld 139/08; WSA w Poznaniu w sprawie 1 SA/Po 604/08; WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2008 r. w sprawie 1 SA/Po 652/08; WSA w Gdańsku z 12 listopada 2008 r. w sprawie 1 SA/Gd 546/08, NSA w Warszawie w sprawie II FSK 1674/09 z 27 maja 2010 r. W końcowej części uzasadnienia Kolegium wyjaśniło, że podstawę opodatkowania, co do kwoty stanowi wartość budowli, przyjęta zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne (art.4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Wartość budowli sieciowej ustalona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych winna być ujęta w składanych deklaracjach. Stanowisko takie znajduje oparcie w wyroku NSA z siedzibą w Warszawie z dnia 27.01.2006 r. FSK 2316/04, z którego wynika, iż linia telekomunikacyjna jest nie tylko budowlą, ale również środkiem trwałym, którego wartość podmiot winien określić zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. W świetle powyższego zarzuty pełnomocnika strony podniesione w odwołaniu uznano za bezzasadne. Od wyżej przytoczonej decyzji Samorządowego kolegium Odwoławczego w S., strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, podnosząc te same zarzuty jak we wcześniejszym odwołaniu od decyzji organu I instancji. Strona skarżąca zarzuciła zatem zaskarżonej decyzji Kolegium: - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przepisów art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r, o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wnosząc jednocześnie o uchylenie tej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, Sąd orzekający w sprawie nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe I i II instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i właściwie zastosowały normy prawa materialnego pod tak ustalony stan faktyczny. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy majątek skarżącej Spółki "P.M. " S.A. z siedzibą G. w postaci sieci telekomunikacyjnej operatora P.M. S.A. z siedzibą G., który jest przedmiotem opinii biegłego z dnia 12 listopada 2009 r., sporządzonej przez Pana J. G., stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm.), zwanej dalej "Upol", podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W myśl art. 2 ust.1 Upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja pojęcia "budowla" zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 Upol, zgodnie z którym budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2004 r. określał, że ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przepis zaś art. 3 ustawy Prawo Budowlane w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 maja 2004 r. do dnia 25 września 2005 r. określał, że ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;(...) 9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z kolei zmieniony przepis art. 3 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 września 2005 r. (zmiana Dz.U.2005.163.1364 art. 1) do dnia 01 września 2006 r. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2a) budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30 % powierzchni całkowitej budynku; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;(...) 9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki; Pojęcie "obiekt budowlany" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w ustawie Prawo budowlane, co wprost wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 U.p.o.l., w którym stwierdza się, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. A zatem, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie odsyła do przepisów ustawy Prawo budowlane, ograniczając tu jednak definiowanie tylko do pojęcia "obiekt budowlany". Ma to swoje konsekwencje przy ustalaniu rzeczy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu temu podlegają wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, z wyjątkiem tzw. obiektów małej architektury. Natomiast o tym, czy te obiekty budowlane będą opodatkowane jako budowle, decydują przepisy u.p.o.l., w której znajdują się definicje tych pojęć i odsyłają wyraźnie do przepisów prawa budowlanego, tutaj art.1 a ust.1 pkt 2 Upol. Z przytoczonego wyżej art. 3 pkt 1 ustawy Prawo Budowlane wynika, że obiektem budowlanym są: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz obiekt małej architektury. Obiekty małej architektury są to, co wynika z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo Budowlane, niewielkie obiekty, a w szczególności: 1) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, 2) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, 3) użytkowe, służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynków i budowli. Obiekty małej architektury nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany. Budowlą zaś, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawą Prawo Budowlane, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem. W świetle treści przepisu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane wynika, że zawiera on otwarty katalog budowli, przykładowo bowiem wymienia obiekty budowlane. Okoliczność, że w okresie od dnia 31 maja 2005 r. do 25 września 2005 r. dokonano wyeliminowania sieci technicznych z pojęcia budowli nie oznacza wyłączenia jej z zakresu przedmiotowego tego pojęcia. Zwrócić należy bowiem uwagę, że załącznik do ustawy Prawo Budowlane w kategorii obiektów budowlanych, kategoria XXVI, nadal wymienia między innymi sieci telekomunikacyjne. Sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to obiekt budowlany, będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy węzłami. Sieć telekomunikacyjna wykonuje przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami. Sieci telekomunikacyjne nie są urządzeniem technicznym służącym do prawidłowego użytkowania obiektu budowlanego, tj. słupa energetycznego, ani kanału w którym ułożone są kable telekomunikacyjne. To obiekt budowlany słup (kanał) umożliwiający korzystanie z sieci telekomunikacyjnej, która jest odrębnym obiektem budowlanym. W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć telekomunikacyjna. Opis przedmiotowej sieci telekomunikacyjnej zawarty w zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. O tym, że sieć telekomunikacyjna jest budowlą czyli obiektem budowlanym jako przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości świadczą jej cechy indywidualne, a wskazuje na to wprost - znajdująca się w aktach administracyjnych sprawy – opinia z dnia12 listopada 2009 r. sporządzona przez rzeczoznawcę posiadającego uprawnienia budowlane do projektowania i kierowania robotami budowlanymi w budownictwie telekomunikacyjnym bez ograniczeń w specjalnościach instalacyjnych w telekomunikacji przewodowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą w zakresie linii, instalacji i urządzeń liniowych oraz stacyjnych. Jak wynika z tej opinii, urządzenia telekomunikacyjne wyszczególnione w zestawieniu Nr 1 i 2 opinii (str.2- 5), stanowią telekomunikacyjną sieć multimedialną służącą do zaspokajania potrzeb osób fizycznych oraz instytucji i podmiotów gospodarczych miasta S. na łączność telefoniczną głosową, telewizję kablową, w tym o wysokiej rozdzielności, Internet, transmisje danych. Budowlą jest obiekt budowlany zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 ustawy Prawo budowlane - jak dalej wynika to z opinii - obejmujący istniejącą sieć, która stanowi kompletny system, stanowiący całość użytkową, możliwy do rozbudowy, umożliwiający odbiór i transmisje sygnałów o parametrach określonych normami "do" i "od" abonentów, będących klientami i związanych umową o świadczenie usług telekomunikacyjnych z operatorem P.M. S.A. z opinii tej również wynika, że właściciel obiektu budowlanego prowadzi księgę środków trwałych, w której są wpisane poszczególne elementy przedmiotowego obiektu budowlanego wraz z ich aktualna wartością księgową. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 U.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Ustalać wartość sieci telekomunikacyjnej w analizowanej sprawie należy więc na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych, tutaj przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych, będącego załącznikiem do ustawy. W tym właśnie załączniku dokonany jest podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ukryte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Ustalenie to pozwala twierdzić, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonana wycena sieci na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to znajduje oparcie w wyroku NSA z siedzibą w Warszawie z dnia 27.01.2006 r., FSK 2316/04, z którego wynika, że po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, przy czym z przepisów tych jednoznacznie wynika, że linie /sieci/ telekomunikacyjne są budowlą. Podstawę zaś opodatkowania budowli, w tym również sieci telekomunikacyjnych, stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu ewidencję środków trwałych, a wynika to z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 16 a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowy od osób prawnych). W świetle zatem tego wyroku, linia telekomunikacyjna jest nie tylko budowlą, ale również środkiem trwałym, którego wartość podatnik winien określić zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącego co do naruszenia prawa procesowego, a mianowicie, że pominięto w sprawie dowody w postaci pism Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego, jako organu właściwego na gruncie prawa budowlanego, Sąd wskazuje, że wprawdzie organy nadzoru budowlanego realizując swoje kompetencje przewidziane przepisami ustawy Prawo budowlane stosują przepisy prawa, to jednak w zakresie tych kompetencji nie leży dokonywanie wykładni (interpretacji) prawa. Tym samym słusznie organy podatkowe oparły swoje stanowisko na opinii biegłego z dnia 12 listopada 2009 r., która wyjaśniła, że przedmiotem opinii jest kwalifikacja elementów istniejącej kompletnej multimedialnej sieci telekomunikacyjnej na terenie miasta S. - telekomunikacyjnego operatora publicznego, obecnie P.M. S.A. z siedzibą w G. , pod katem ich wzajemnego powiązania, integracji i kompletności. Z opinii tej wprost wynika, że majątek skarżącej Spółki w postaci sieci telekomunikacyjnej operatora P.M. S.A. z siedzibą G. , stanowi całość użytkową jako kompletny system umożliwiający odbiór i transmisję sygnałów o określonych parametrach, służący do zaspokajania potrzeb osób fizycznych oraz instytucji i podmiotów gospodarczych miasta S., a zatem stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane. Brak tym samym podstaw do uznania zarzutów skarżącego w przedmiocie naruszenia prawa procesowego, a tym samym Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że problematyka niniejszej sprawy była przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 3/09, i nie stwierdzono niezgodności z normami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym stanie rzeczy - w ocenie Sądu - stanowisko strony skarżącej nie ma oparcia ani w obowiązujących przepisach prawa ani też w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Tym samym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.