I FSK 965/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 195/12 w sprawie ze skargi C. N. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 28 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. N. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 195/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C. N. (dalej: "strona", "skarżący") na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 28 października 2009 r., nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego strona wskazała, że w 1989 r. i 1990 r. nabyła nieruchomości niezabudowane. Jednocześnie wskazała, że w 1989 r. uzyskała wpis do ewidencji działalności gospodarczej, jednak w rzeczywistości nigdy nie podjęła jakiejkolwiek działalności, a tym samym nie wykorzystywała nabytych nieruchomości do jej prowadzenia, w związku z tym nigdy nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący wyjaśnił także, że obecnie nie pracuje, nie pobiera jakichkolwiek zasiłków związanych z pozostawaniem bez zatrudnienia, a jego jedynym źródłem utrzymania jest sprzedaż posiadanych nieruchomości, których dokonywał w 2000 r., w styczniu 2008 r. i w styczniu 2009 r. Grunty te mają status gruntów rolnych przeznaczonych pod zabudowę. W dalszej części wniosku skarżący wyjaśnił, że od początku uznawał, iż przedmiotowe grunty zakupił na potrzeby własne, a środki uzyskane z ich sprzedaży przeznaczył tylko i wyłącznie na potrzeby prywatne. Na wezwanie organu skarżący poinformował m.in., że: (1) dokonał nabycia przedmiotowych nieruchomości wyłącznie w celach prywatnych, (2) sprzedaży działek dokonał w trzech poszczególnych latach, tj. w 2000 r., 2008 r. i 2009 r., a nie sprzedaży trzech działek jak wskazywał to organ, (3) część zakupionych działek została podzielona na 39 mniejszych działek, z których 3 działki mają charakter działek drogowych, (4) wystąpił o warunki zabudowy posiadanych gruntów, co stanowiło warunek konieczny do podziału gruntu na mniejsze działki i dokonał ich podziału, (5) w celu sprzedaży gruntów zamieścił ogłoszenia na stronie internetowej. 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego strona wystąpiła z następującym pytaniem: czy dokonując sprzedaży wskazanych nieruchomości jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT. Zdaniem skarżącego, w przedmiotowym stanie faktycznym, sprzedaży nieruchomości jakiej dokonał w żadnym wypadku nie można połączyć z działalnością gospodarczą, w związku z tym sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z założenia strony zakup i sprzedaż nieruchomości nastąpił wyłącznie w celach prywatnych. Nadto podkreślił, że nabywane w latach 1989 r. i 1990 r. nieruchomości były w dniu ich zakupu i sprzedaży nieruchomościami ornymi, a tym samym rolnymi, dlatego też, zdaniem skarżącego, trudno zakładać, iż zakupił on grunty z zamiarem i celem ich wykorzystania pod np. zabudowę, jakiej niewątpliwie wymagałoby prowadzenie działalności. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt l FPS 3/07, a także orzeczenie ETS w sprawie C-291/92 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt l SA/Wr 274/09. 1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2009 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego elementem istotnym przesądzającym o uznaniu działań skarżącego (tj. dostawy działek budowlanych) za prowadzenie działalności gospodarczej, poza częstotliwością dokonywanej sprzedaży, jest także ustalony cel nabycia nieruchomości. Wobec tego organ wyjaśnił, że: nabyte przez skarżącego działki stanowią lokatę posiadanego kapitału (co wskazuje na zarobkowy cel ich nabycia), mają znaczny areał (co wyklucza ich wykorzystanie wyłącznie dla celów osobistych), a podział nieruchomości na 39 działek wskazuje na zamiar ich sprzedaży w sposób częstotliwy i zarobkowy. W przekonaniu organu interpretacyjnego, przedmiotowe nieruchomości nie mogą być uznane za odrębny majątek osobisty skarżącego, lecz ich nabycie nastąpiło w celu ich dalszej odsprzedaży. Konkludując organ podniósł, że zachowania skarżącego jednoznacznie wyczerpują znamiona działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") i tym samym należy uznać go za podatnika podatku VAT, zaś dostawa przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu tym podatkiem, według stawki w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. 1.5. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła za organom podatkowym naruszenie: - art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej: "O.p."); - art. 121 O.p., poprzez brak merytorycznego odniesienia się do wskazanych przez Skarżącego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroków sądów administracyjnych; - 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz postanowień art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006r. UE L 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). W przekonaniu skarżącego moment nabycia przez niego nieruchomości i długi okres ich posiadania jednoznacznie uzasadniają fakt, iż stanowiły one dla niego jedynie majątek prywatny, który nigdy nie stał się przedmiotem wykorzystywanym w jakiejkolwiek działalności gospodarczej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację prezentowaną dotychczas w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt: I SA/Wr 123/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy dokonał niepełnej oceny elementów stanu faktycznego, które dotyczą okoliczności związanych z nabyciem przez stronę nieruchomości gruntowej i wykazania, iż nabył on tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Zdaniem WSA, organ nie wyjaśnił, co skarżący rozumiał pod pojęciem "nabycia przedmiotowych nieruchomości wyłącznie w celach prywatnych", ale postawił opartą na własnych przypuszczeniach tezę, o wykorzystaniu działek jako lokaty kapitału, co powiązał z celami zarobkowymi. Żadne bowiem okoliczności wskazane we wniosku przez skarżącego nie dowodziły, zdaniem Sądu, że przedmiotową nieruchomość nabył w celach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, czy w innych, czyniących z niego handlowca w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W wyniku wniesionej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1059/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. 4.2. W uzasadnieniu orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wskazał, że skoro Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit 2 tej Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego, zatem Sąd ten za niezbędne uznał ustalenie, czy w świetle podanych we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego okoliczności sprawy skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że czynności strony przemawiają za uznaniem, że realizacja sprzedaży działek nie mieściła się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełniała warunki do uznania jej za realizowaną przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej, gdyż jego aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, za zasadne uznał odwołanie się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w których Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sąd pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności na wyrok NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt: I FSK 1536/10 w pełni podzielił stanowisko w nim wyrażone, że w ustawie o VAT brak jest unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Zatem w sytuacji, gdy Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z powyższej możliwości, tj. implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanym wyroku wskazał, że wówczas należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli stanowiącego w Polsce odpowiednik - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził jednak, że z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy terenu budowlanego. W związku z tym, Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie istnieją podstawy, aby z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. W rezultacie Sąd pierwszej instancji – powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym – uznał, że działania podjęte przez skarżącego, na które wskazał w uzupełnieniu wniosku o interpretację, tj. wystąpienie o warunki zabudowy posiadanych gruntów, jako element niezbędny do ich podziału na mniejsze działki i dokonanie tego podziału oraz zamieszczenie na stronie internetowej ogłoszenia pozwalały na stwierdzenie, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Czynności te wskazują, zdaniem Sądu, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie dokonane z pominięciem regulacji zawartej w art. 9 i 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 VI Dyrektywy WE), - art. 120 O.p., poprzez wyznaczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice, - art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, - art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, - art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a."), - art. 146 P.p.s.a. 4.2. W uzasadnieniu środka zaskarżenia strona podniosła, że nie sposób przyjąć, że sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte tylko w celu ich profesjonalnej odsprzedaży, ma charakter handlowy podlegający opodatkowaniu. Skarżący podkreślił, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, w więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Jeżeli bowiem dana czynność została wykonana poza zakresem działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, to – w świetle art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT – z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT, co niewątpliwie miało, zdaniem strony, miejsce w przedmiotowej sprawie. 4.3. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.1. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. 5.2.W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. 5.3. Na gruncie naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie dokonane z pominięciem regulacji zawartej w art. 9 i 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 VI Dyrektywy WE). Zarzutu tego nie można podzielić. W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności podkreślić należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzeczenia NSA, który wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1059/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W takim przypadku zastosowanie ma przepis art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1059/10 NSA stwierdził, że "w niniejszej sprawie istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru". Zatem w wyroku I FSK 1059/10 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 15 ustawy o VAT. W świetle powołanego wyżej art. 190 P.p.s.a. zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być skuteczne w takim zakresie w jakim wykładnia przepisów prawa podatkowego dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest zgodna z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli natomiast autor skargi kasacyjnej uważa, że Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni niezgodnej z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny powinien sformułować zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a., czego jednak nie uczynił. Na marginesie tylko zauważyć należy, że wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie pozostaje w sprzeczności z wykładnią tych przepisów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotna jest ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. W ocenie Sądu pierwszej instancji fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Dalej Sąd pierwszej instancji podniósł, że na profesjonalny charakter działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Dalej w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji czytamy: "powtarzając za NSA - że skarżący w uzupełnieniu wniosku o interpretację indywidualną wskazał, że wystąpił o warunki zabudowy posiadanych gruntów, co stanowiło warunek konieczny do podziału gruntu na mniejsze działki i dokonał ich podziału, a w celu sprzedaży gruntów zamieścił ogłoszenia na stronie internetowej. Powyższe działania podjęte przez skarżącego wskazują zatem, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Czynności te wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej". Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji świadczy o pełnej zgodności wykładni przepisów prawa materialnego z wykładnią, której dokonał Naczelny Sąd Administracyjny. 5.4. W rozpatrywanej sprawie nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011r. sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). 5.5. Mając na względzie powyższe należy wskazać autorowi skargi kasacyjnej, że formułując zarzuty naruszenia art.135 i 146 P.p.s.a. nie tylko zarzutów tych szczegółowo nie uzasadnił ale również w żaden sposób ich nie sprecyzował ograniczając się do powołania tych przepisów. 5.6. Nie można podzielić również zarzutów naruszenia art.120,121 i 124 O.p. W szczególności w sprawie, która dotyczy indywidualnej interpretacji nie mógł znaleźć zastosowania art. 124 O.p., ponieważ przepis ten nie został powołany w art. 14h O.p., który wymienia przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie do interpretacji podatkowych. Zawarte natomiast w skardze kasacyjnej uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisu art. 120 O.p. i art. 121 O.p. sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem organu udzielającego interpretacji podatkowej. To, że treść interpretacji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia tych zasad. 5.6. W związku z tym, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadniono zarzutów naruszenia art.135 i 146 P.p.s.a., co umożliwia skontrolowanie tych zarzutów. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.