I SA/Po 896/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2012 r. sprawy ze skargi WW na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej WW kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił W. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając przedmiotową decyzję organ podatkowy podał, że w następstwie przeprowadzonej u podatniczki kontroli podatkowej wszczął z urzędu postanowieniem z dnia [...] marca 2011r. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za marzec 2009r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, iż podatniczka prowadziła działalność gospodarczą Sklep Ogólnospożywczy od dnia [...].03.1993r. do dnia [...].03.2009r. w K. W dniu [...].03.2009r. podatniczka zlikwidowała działalność prowadzoną na własne nazwisko i od dnia [...].03.2009r. rozpoczęła działalność gospodarczą w tym samym punkcie handlowym w formie spółki cywilnej pod nazwą Sklep Ogólnospożywczy W. s.c., w której wspólnikami są: W. W. oraz W.M. Z uwagi na brak remanentu na dzień likwidacji działalności gospodarczej, w toku kontroli ustalono wartość towarów handlowych w cenie zakupu na dzień [...].03.2009r. Do wyliczonej kwoty remanentu w toku postępowania kontrolnego i podatkowego podatniczka nie wniosła uwag, a ustalenia te uwzględniła w całości w korekcie deklaracji PIT-36 w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Ustalona w powyższy sposób wartość remanentu likwidacyjnego posłużyła do wyliczenia kwoty podatku naliczonego, który w opinii organu I instancji powinien podlegać korekcie, zgodnie z art. 91 ust. 1-6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, ze względu na zmianę przeznaczenia wcześniej zakupionych towarów poprzez wniesienie ich w formie aportu do spółki cywilnej, która to czynność - na podstawie § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) dalej Rozporządzenie, korzystała ze zwolnienia do dnia 30 marca 2009r. Kwotę podatku naliczonego podlegającą korekcie "in minus" wyliczono w następujący sposób: wartość netto remanentu likwidacyjnego wg stawki 22% - [...] zł, podatek VAT – [...] zł, wartość netto remanentu likwidacyjnego wg stawki 7% - [...] zł, podatek VAT – [...] zł, razem podatek VAT naliczony podlegający korekcie – [...] zł. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem podatniczki wydając zaskarżoną decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. błędnie ustalił, że w związku z faktem zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportu, niezbędne jest skorygowanie - pomniejszenie podatku naliczonego, w miesiącu dokonania aportu, o podatek naliczony odliczony przy zakupie towarów, które stanowiły aport. Na poparcie swego stanowiska odwołująca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17.02.2010r. sygn. akt I SA/Wr 1786/09, w którym skład orzekający stwierdził między innymi, że "pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu.Podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich przepisu prawa krajowego i potraktują czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z VAT, w konsekwencji czego nie odprowadzą należnego podatku, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego.(...) Podzielając w całej rozciągłości przytoczone wyżej poglądy odwołująca zauważyła, że znajdują one także zastosowanie w odniesieniu do § 38 Rozporządzenia które miało zastosowanie w rozpoznawanej sprawie". Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2011r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niewątpliwie zmieniło się z chwilą wykonania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, która to czynność nie została opodatkowana. W myśl Rozporządzenia do dnia 31 marca 2009r. podatnik miał prawo nie opodatkować czynności aportu. W opinii organu odwoławczego pozostawienie przez ustawodawcę na okres przejściowy takiego wyboru stanowi przejaw przestrzegania zasad potrącalności i neutralności podatku od towarów i usług. Zasady te wyrażają się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Jednak powyższe zasady znajdują także swoje odzwierciedlenie w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w świetle którego prawo do odliczenia nie może przysługiwać, jeżeli zakup nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną. Tak więc podatnik, dokonując - zgodnie z § 38 Rozporządzenia wykonawczego - wyboru korzystniejszej opcji (opodatkowania bądź zwolnienia), sam decydował, czy będzie miał obowiązek skorygowania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów handlowych będących przedmiotem aportu. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, za prawidłowe należy uznać ustalenia organu I instancji w kwestii korekty podatku naliczonego w wysokości [...] zł, którego wartość wyliczono od wartości netto towarów w cenie zakupu na dzień [...] marca 2009r. Do wyliczonej kwoty remanentu, w toku postępowania przed organami I i II instancji podatniczka nie wniosła uwag. Ponadto potwierdzeniem uznania przez stronę ustaleń w zakresie remanentu końcowego, którego wartość ustalono również dla celów prawidłowego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest okoliczność złożenia korekty zeznania PIT-36 za 2009r. z uwzględnieniem wartości remanentu likwidacyjnego w kwocie [...] zł przyjętej w przedmiotowej decyzji. Ponieważ zakresem remanentu objęto towary handlowe, zatem organ podatkowy I instancji prawidłowo określił, zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, iż w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług inne niż wymienione w art. 7a i 7b, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Ustosunkowując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1786/09 z dnia 17.02.2010r. organ odwoławczy wskazał, iż wyrok ten dotyczy indywidualnej sprawy innego podmiotu i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Istotne zdaniem organu jest również, że głównym uzasadnieniem tego wyroku jest niezgodność polskich przepisów z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W celu wyeliminowania tej niezgodności wprowadzono zmianę w omawianym powyżej rozporządzeniu wykonawczym, jednak w myśl zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym, podatnik mógł zastosować się do przepisów unijnych, tj. opodatkować czynność wniesienia aportem składników majątkowych, a na podstawie § 38 ww. Rozporządzenia miał możliwość dokonania wyboru w okresie przejściowym. Organ odwoławczy ponadto zauważył, iż podatniczka nie wykazała czynności aportu jako czynności dostawy zwolnionej czy też opodatkowanej. Zdaniem organu można by zatem przyjąć, iż pozostałe na dzień [...] marca 2009r. towary nie były przedmiotem dostawy, co w konsekwencji skutkowałoby obowiązkiem opodatkowania remanentu likwidacyjnego, sporządzonego na dzień zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, który jest jednocześnie dniem powstania obowiązku podatkowego. Przepisy te są także wyrazem realizacji zasady potrącalności i neutralności podatku od towarów i usług. Organ podatkowy I instancji przyjął jednak wyjaśnienia strony złożone w toku kontroli, że towary pozostałe na dzień likwidacji działalności zostały wniesione aportem do spółki cywilnej, lecz nie zmienia to faktu, iż w takiej sytuacji również powyższe zasady powinny być zachowane, co skutkuje obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego, skoro strona potraktowała tę czynność jako zwolnioną od podatku VAT. Organ odwoławczy przy tym zauważył, iż złożone przez podatniczkę oświadczenie z dnia [...] marca 2011r. co do opodatkowania towarów handlowych podatkiem od towarów i usług nie było zgodne z deklaracją VAT-7 za miesiąc marzec 2009r., w której w części C poz. 13 i 43 nie wykazano podatku należnego od towarów i usług objętych spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT. W skardze z dnia [...] grudnia 2011r. na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca argumentowała, że w toku postępowania, jak i w odwołaniu wielokrotnie podnoszono, iż nie jest konieczne dokonanie korekty VAT-u naliczonego w związku z dokonaniem aportu do Spółki, przy rozliczaniu działalności prowadzonej przez podatniczkę na własne nazwisko. Strona nadal podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17. 02.2010r. sygn. akt I Sa/Wr 1786/09. naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 984/10 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od ww. wyroku, podzielając w pełni prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez WSA we Wrocławiu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, uznając zarzuty podniesione przez skarżącą za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny jest bezsporny. W. W. do [...] marca 2009 r. prowadziła działalność gospodarcza w zakresie handlu, prowadząc sklep ogólnospożywczy w K. ul. W.[...]. W dniu [...] marca 2009 r. zawarła umowę spółki cywilnej z M. W., w celu prowadzenia sklepu ogólnospożywczego w K. przy ul W. [...]. Zgodnie z treścią § 4 umowy podatniczka wniosła z dniem [...] marca 2009 r. do spółki składniki majątkowe związane z wykonywaną dotychczas indywidualną działalnością gospodarczą jako Sklep Ogólnospożywczy w K. Przedmiotem sporu jest, czy podatniczka wnosząc w dniu [...] marca 2009 r. do spółki cywilnej składniki jej przedsiębiorstwa była zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje, gdy nabyte towary bądź usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę zaś zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Bez wątpienia wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej jest dostawą towaru w rozumieniu ustawy o VAT. W stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. czynność wniesienia aportu w postaci składników majątkowych nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa była co do zasady traktowana jako czynność opodatkowana, jednak na podstawie upoważnienia zawartego w art. 82 ust. 3 ustawy o VAT Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. zwolnił z podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Regulacja ta pozostawała jednak w sprzeczności z unormowaniami Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 19 powołanej Dyrektywy w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE zezwala na wyłącznie poza system podatku od towarów i usług takiej transakcji, nie zaś na jej zwolnienie. Przepisy o zwolnieniach z podatku od towarów i usług winny być interpretowane ściśle, jako odstępstwo od zasady opodatkowania wszystkich towarów i usług, a nadto interpretacja prawa krajowego w tym zakresie musi uwzględniać fakt, że Dyrektywa 2006/112/WE wyczerpująco wymienia zakres, rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być takie same. Dlatego też przepis obowiązujący do 30 listopada 2009 r. był niezgodny z unormowaniami wspólnotowymi zawartymi w tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE, dokonano bowiem wadliwej implementacji VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE). Od 1 grudnia 2008 r. zostały zmienione przepisy w tym, zakresie. Zgodnie z § 38 Rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku, w związku z tym podatnik miał prawo dokonania wyboru, czy czynność wniesienia wkładu niepieniężnego opodatkuje czy uzna ją za czynność zwolnioną. W orzeczeniu z dnia 9 sierpnia 2011r, o sygn. akt I FSK 984/10 ( publik. CBOSA.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wprowadzenie możliwości wyboru przez podatnika zastosowania zwolnienia przewidzianego przez prawo krajowe, a nieprzewidzianego przez dyrektywę, należy uznać za tak samo niezgodne z tą dyrektywą, jak wprowadzenie wprost zwolnienia dla danej czynności. W konsekwencji Sąd uznał, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. wniesienie wkładu niepieniężnego co do zasady (...) podlega opodatkowaniu, wprowadzenie możliwości zastosowania zwolnienia w pewnym okresie stanowi wyłom w zasadzie stosowania tylko zwolnień przewidzianych w dyrektywie, ponieważ fakt istnienia takiej możliwości czasowo, czy pozostawienie decyzji uznaniu podatnika, nie ma wpływu na ocenę, że prawo krajowe wyszło poza katalog zwolnień obowiązującej w stanie prawnym niniejszej sprawy Dyrektywy 112". (Podobny pogląd w wyroku NSA sygn. akt I FSK 539/11) Sąd orzekający w niniejszej sprawie również podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach. Zatem w ocenie Sądu przepisy stanowiące o możliwości wyboru zwolnienia czynności wniesienia wkładu są niezgodne z prawem wspólnotowym. W takiej sytuacji można powołać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy przewidującej opodatkowanie czynności wniesienia aportu. Skoro zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE czynność wniesienia aportu jest opodatkowana podatkiem VAT, to zastosowanie zwolnienia przewidzianego w § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008r. nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportu. Zatem w ocenie Sądu niezgodne z powołanymi wyżej przepisami jest stanowisko organów podatkowych, że skoro strona nie opodatkowała czynności aportu, to znaczy, że czynność tę uznała za zwolnioną , w związku z tym jest obowiązana do skorygowania podatku naliczonego od towarów handlowych wniesionych do spółki cywilnej. Wyżej zaprezentowane stanowisko odnosi się wprost do uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zarzutów skargi, Sąd jednak wychodząc poza zarzuty skargi, zauważa, że organy podatkowe pominęły istotną okoliczność mającą wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z materiału dowodowego wynika, że W. W. faktycznie wniosła aportem wszystkie składniki prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i dalej kontynuowała w tym samym miejscu i w tym samym zakresie działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z M.W. Nie ulega wątpliwości, że wniesione aportem składniki nie tylko pozwalały na prowadzenie przez spółkę cywilną działalności, ale faktycznie posłużyły do kontynuowania działalności handlowej wcześniej prowadzonej przez jednego ze wspólników. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 w postępowaniu Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christem Schriever Trybunał orzekł, że: 1. w kontekście art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) i celu, jakiemu służy ten przepis Trybunał uznał, że ma on na celu umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, 2. w świetle owego celu przepis należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub jego część, zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, czyli całość przekazanych składników pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej, 3. zastosowanie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006.112.WE) wymaga, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność, 4. art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem, że przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Organy obu instancji nie wzięły pod uwagę, że składniki, wniesione do spółki cywilnej przez W. W. służyły do prowadzenia dalej działalności w tym samym zakresie. Polska ustawa o VAT w art. 6 pkt 1 wyłącza spod swej regulacji zbycie przedsiębiorstwa lub jej części. Z tych względów czynność wniesienia aportu przez skarżącą w dniu [...] marca 2009 r. winna być uznana za czynność neutralną dla podatku od towarów i usług w kontekście powołanego orzeczenia TSUE. Nadto warto podkreślić, że wykładnia przepisów ustawy o VAT dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji prowadzi do naruszenia podstawowej zasady podatku od wartości dodanej - zasady neutralności dla podatnika. Należy bowiem zauważyć, że podatniczka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów handlowych, które następnie zostały sprzedane przez spółkę cywilną i zgodnie z przepisami opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić wykładnię prawa materialnego przedstawioną w niniejszym orzeczeniu. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach sądowych oraz o wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a..