II FSK 1735/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 88/10 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania zwrotu opłaty skarbowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz R. L. kwotę 3.584 (trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 88/10, oddalił skargę R. L. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 grudnia 2009 r. w przedmiocie ustalenia oprocentowania tytułu dokonania zwrotu opłaty skarbowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 15 czerwca 2005 r. (uzupełnioną decyzją z dnia 20 kwietnia 2007 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł o zwrocie Skarżącemu opłaty skarbowej, odmówił natomiast oprocentowania jej zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w G. rozpoznawszy odwołanie Skarżącego postanowieniem z dnia 20 lipca 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Skarżący odwołał się od powyższego postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 899/07 uchylił zaskarżoną decyzję w części odmawiającej oprocentowanie zwrotu opłaty skarbowej, a w pozostałym zakresie ją oddalił. Z tak sformułowanym rozstrzygnięciem nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej i wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 596/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Skarbowej w związku z powyższymi wyrokami, decyzją z dnia 3 grudnia 2009 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2007 r. w części odmawiającej Skarżącemu oprocentowania zwrotu opłaty skarbowej i ustalił jego wysokość. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję w części nieuwzględniającej zwrotu kwoty 78.339,39 zł obliczonej na dzień wydania zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 76 § 1 i art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zasady proporcjonalnego zaliczenia zwracanych przez organ podatkowy kwot w przypadku, gdy kwoty te nie pokrywają w całości opłaty skarbowej oraz całości oprocentowania. Ponadto zarzucił naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudzielenie przez organ drugiej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Poprzez naruszenie wspomnianego artykułu, Skarżący został pozbawiony możliwości zwrócenia uwagi na błędne naliczenie oprocentowania od zwracanej opłaty skarbowej. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną i ją oddalił. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wskazując na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd uznał, że jest związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r. i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2007 r. W ocenie sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja odpowiadała wytycznym wyrażonym wcześniej przez sądy i jako taka odpowiada prawu. Odnosząc się do kwestii sposobu obliczenia oprocentowania zwracanej opłaty skarbowej, sąd zwrócił uwagę, że ponieważ ustawa milczy na temat zwrotu i skutków nieterminowego zwrotu opłaty skarbowej, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania, tj. art. 77 § 1 i 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy prawidłowo zastosował wspomniany przepis i w sposób właściwy obliczył wysokość należnych Skarżącemu odsetek. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zaznaczając, że przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego sprawy. Artykuł 55 § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem do zaliczania wpłat dokonywanych przez podatnika w związku z powstaniem zaległości podatkowych i nie ma zastosowania do rozliczenia zwrotu nadpłat i zwrotu oprocentowania nadpłat nie zwróconych w terminie. Za nietrafny uznał także zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej przepis ten nie ma zastosowania w przypadku wydania decyzji uwzględniającej w całości żądanie strony – w sprawie natomiast organ podatkowy uwzględnił żądanie strony i wypłacił oprocentowanie od zwróconej opłaty skarbowej. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 77 § 1 i 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy kwota dokonanego zwrotu opłaty nie pokrywała w całości nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem i niezastosowanie do tego stanu faktycznego art. 78a Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 141 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie została wydania decyzja w całości uwzględniająca żądanie strony, co miałoby uzasadniać odstąpienie od udzielenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału w sytuacji, gdy strona nigdy przez wniesieniem skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2009 r. nie wypowiadała się na temat sposobu liczenia oprocentowania od zwracanej opłaty skarbowej, gdy kwoty poszczególnych kwot zwracanych przez organ podatkowy nie pokrywały w całości kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasadzenie kosztów postępowanie wedle norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, jednak o wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziło uwzględnienie wyłącznie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sposób postawienia tego zarzutu sprawił, że przedwczesnym byłoby odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 77 § 1 i 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy kwota dokonanego zwrotu opłaty nie pokrywała w całości kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem i niezastosowanie do rozpatrywanego stanu faktycznego przepisu art. 78 lit. a tej ustawy. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, ostatni z wymienionych przepisów zaczął wprawdzie obowiązywać od dnia 1 stycznia 2003 r., jednak w myśl uregulowania ukształtowanego przepisem art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), powinien on znaleźć zastosowanie również do spraw wszczętych, lecz niezakończonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zgodnie z nim, jeśli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wystąpił zarówno z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i zanegował sposób naliczenia oprocentowania od zwracanej opłaty skarbowej. Jakkolwiek odwołał się w tym względzie do unormowania z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawiając argumentację zakładającą wnioskowanie per analogiam (odpowiednie zastosowanie zasady ujętej w tym przepisie do spraw w zakresie częściowego zwrotu nadpłaty podlegającej oprocentowaniu) to jednak istota i sens jego twierdzenia wydają się oczywiste na tyle, aby można było oczekiwać wnikliwego rozważenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji podniesionego zarzutu. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak również powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż wspomniany zarzut kwalifikował się do rozpoznania w kontekście dopuszczalności zastosowania uregulowania ustanowionego przepisami Ordynacji podatkowej w sprawie rozstrzygniętej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 grudnia 2009 r. (zob. ustalenia dokonane w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r., I SA/Po 338/11, LEX nr 863632 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1353/10, LEX nr 738183). Jak wyjaśniono w końcowej części skargi kasacyjnej, przed wniesieniem skargi na tę decyzję skarżący nie wypowiadał się w przedmiocie sposobu zaliczenia kwot zwracanych podatnikowi, gdy ogółem nie pokrywają one w całości należności głównej i oprocentowania, ponieważ nie mógł przewidzieć zachowania organu (naruszenia art. 78 lit. a Ordynacji podatkowej). Z tych powodów brak jest podstaw aby przyjąć, że wydana decyzja była zgodna z wnioskiem strony, co zwalniało z obowiązku zastosowania instytucji uregulowanej w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (według sądu administracyjnego pierwszej instancji, zaskarżona decyzja "uwzględnia żądanie wypłaty należnego stronie oprocentowania od zwróconej opłaty skarbowej" – s. 11 pisemnych motywów wyroku). Wnioski, do których doszedł Naczelny Sąd Administracyjny znajdują mocne wsparcie w ocenie prawnej przedstawionej w uzasadnieniu jego wcześniejszego, wydanego 13 sierpnia 2009 r. wyroku (sygn. akt II FSK 596/08). Oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w G. zwrócono w nim uwagę, że "rozpatrywana sprawa nie jest sprawą typową, dla załatwienia, której istniałaby w przepisach prawa podstawa prawna wskazana wprost w ustawie". Według Sądu, taką podstawę prawną "sąd pierwszej instancji stworzył na użytek rozstrzygnięcia sprawy opodatkowania zwrotu opłaty skarbowej, albowiem ustalił, że dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia brak jest podstawy prawnej w ustawie – Ordynacja podatkowa". Zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wywołała przy tym okoliczność, iż dla rozwiązania tego problemu, "sąd pierwszej instancji nawiązał do problematyki oprocentowania nadpłat", gdyż sam ustawodawca na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 3 stwierdził: ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to określenie również opłaty, a więc i opłaty skarbowe. Jak zauważono następnie, "Zbudowanie [...] stanu faktycznego odwołującego się do przepisów o nadpłacie i jej oprocentowaniu (art. 77 § 2 pkt 2 lit. b) oraz o terminach załatwienia sprawy z art. 139 Ord. pod. nie może w tym przypadku budzić wątpliwości". W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto kierując się treścią art. 203 pkt 1 tej ustawy.