II FSK 1845/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Karolina Zarzycka, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 174/10 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od C. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 174/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylił zaskarżoną przez C. [...] S.A. w K. (zwaną dalej: spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji i zadała organowi pytanie, czy kwoty składek, ponoszonych przez spółkę na ubezpieczenia członków zarządu i prokurentów od odpowiedzialności cywilnej, w przypadku gdy są obliczane w sposób ryczałtowy i nie można ich przypisać konkretnej osobie, stanowią dla tych osób przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t.. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. - a jeżeli tak, to w jakim momencie powstanie ten przychód i w jakiej wysokości. Zdaniem spółki, zapłata składek nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Tak określone stanowisko Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik, a tą mogą być też kwoty składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej dla członków organów spółki, czy osób, zajmujących określone funkcje. Wobec braku wyraźnego zwolnienia, stanowią one przychód podlegający opodatkowaniu. Gdy składka opłacona jest przez osobę inną niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa, powoduje to powstanie przychodu u tej osoby, na rzecz której umowę zawarto. Członkowie zarządu oraz prokurenci osiągną zatem korzyść finansową, gdyż nie są osobami zobowiązanymi do zapłaty składki ubezpieczeniowej za własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. Zdaniem Ministra Finansów można – uwzględniając wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia - ustalić wysokość przychodu, przypadającego na konkretną osobę. Minister Finansów po rozpoznaniu wniosku spółki zawierającego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, utrzymał w mocy powyższą interpretację. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie przez organ interpretacyjny art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 11 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że w stanie faktycznym, przedstawionym przez spółkę, świadczeniem nieodpłatnym może być dopiero usługa, z której członek zarządu bądź prokurent spółki faktycznie skorzystał, nie zaś samo uprawnienie do skorzystania z niej. O przychodzie pracownika można by mówić, gdyby uprawniony skorzystał z postawionych do jego dyspozycji np. usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opłata ryczałtowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi, a w konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego. Jeżeli abonament obejmuje określoną grupę osób, ale nie zależy od liczby faktycznie wykonanych usług i jest płacony bez względu na korzystanie przez pracowników z usługi, nie można uznać, by przychodem konkretnej osoby była kwota wynikająca z ogólnej ceny usługi, podzielonej przez ilość objętych nią osób. Sąd podzielając ten pogląd uznał, że odnosi się on w całości również do przypadku, kiedy zakupioną w sposób ryczałtowy usługą jest objęcie ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej. Dlatego w ocenie sądu pierwszej instancji błędny był pogląd Ministra Finansów, jakoby kwoty składek, ponoszonych przez spółkę na ubezpieczenia członków zarządu i prokurentów od odpowiedzialności cywilnej, w przypadku gdy są obliczane w sposób ryczałtowy i nie można ich przypisać konkretnej osobie, stanowiły przychód tych osób, a kwotę przychodu należało obliczać, uwzględniając przypadającą na konkretną osobę ubezpieczoną część opłaconej składki. Zdaniem sądu stanowisko organu wydane zostało z naruszeniem art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony skarżącej, jakoby doszło do naruszenia art. 14c § 1 ord. pod bowiem nie można utożsamiać wymogu oceny prawnej – jako części interpretacji – z poprawnością wywodów, jakie w niej są zawarte. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną także wówczas, kiedy rozważania prawne organu są merytorycznie błędne, czy nawet niekompletne. Czym innym jest bowiem samo zamieszczenie wywodów prawnych, a czym innym – ich prawidłowość, rozważana pod kątem zgodności z prawem, w tym poprawnością i zupełnością dokonanej przez organ wykładni. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą, tj. z tytułu opłacenia przez skarżącą spółkę składki ubezpieczeniowej za członków zarządu oraz prokurentów i odjęcia tych osób ochroną ubezpieczeniową, członkowie zarządu i prokurenci nie uzyskują przychodu z nieodpłatnego świadczenia, gdyż opodatkowaniu może podlegać jedynie przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych, a nie tylko możliwy do otrzymania, zatem świadczeniem nieodpłatnym może być dopiero usługa, z której członek zarządu bądź prokurent spółki faktycznie skorzystał, nie zaś samo uprawnienie do skorzystania z niej, - art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że świadczenie polegające na objęciu członków zarządu i prokurentów będących pracownikami, ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej, nie stanowi dla pracowników nieodpłatnego świadczenia, którego wartość należy uznać za przychód ze stosunku pracy, gdyż kwoty składek ponoszone przez spółkę za osoby ubezpieczone obliczane są w sposób ryczałtowy i nie można ich przypisać konkretnej osobie. W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 8. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że spółka zawarła umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków jej zarządu i prokurentów (także osób pełniących te funkcje w spółkach zależnych), przy czym w umowie spółka występuje jako ubezpieczający, a suma ubezpieczenia wynikająca z umowy to określony kwotowo limit przypadający na wszystkich ubezpieczonych w ramach wszystkich kategorii ochrony ubezpieczenia łącznie. Umowa ta w sposób ryczałtowy określa wysokość stawki rocznej ubezpieczenia dzieląc kwotę główną składki pomiędzy spółkę i spółkę zależną. Katalog osób objętych ubezpieczeniem jest katalogiem otwartym, lecz fakt ten nie ma wpływu na wysokość składki. Nie zostało to wprost wypowiedziane w treści stanu faktycznego, to jednak wynika z niego, że ochrona ubezpieczeniowa obejmuje wskazane osoby od chwili zapłacenia składki. 9. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c. "przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę". Z kolei art. 805 § 2 pkt 1 k.c. stanowi, że "świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: (...) przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku". Z art. 808 § 1 i 2 k.c. wynika natomiast, że "ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia", a "roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu". Forma umowy, o której mowa polega tu na ubezpieczeniu cudzego interesu majątkowego, z tym jednak, że ubezpieczający działa tu jednak we własnym imieniu. Osobą, której interes jest tu ubezpieczony jest więc osoba trzecia posiadająca tzw. interes ubezpieczeniowy (W.Warkałło /w:/ S.Grzybowski (red.) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, Warszawa-Poznań 1976, s. 88 i nast. i s. 102). Ubezpieczenie cudzego interesu ubezpieczeniowego wynika przede wszystkim ze stosunku łączącego ubezpieczającego z osobą trzecią. Zatem celem ubezpieczenia w takim przypadku jest zapewnienie ubezpieczonemu ochrony ubezpieczeniowej i ochrona ta następuje nie w bliżej nieokreślonej przyszłości ale od chwili zapłacenia składki ubezpieczeniowej. Jest charakterystyczne, że omawiany przypadek ubezpieczenia jest przykładem ubezpieczenia gospodarczego, które w polskim prawie mają, co do zasady charakter dobrowolny, o czym stanowi art. 12 ust. 2 ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.), ale z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. Nr 124, poz. 1152 ze zm.). Ta zaś omawianych ubezpieczeń członków zarządów spółek i prokurentów nie zalicza do ubezpieczeń obowiązkowych. 10. Skoro członkowie zarządu i prokurenci są obejmowani ochroną ubezpieczeniową z chwilą uiszczenia składki, a więc także i od tej chwili, jeżeli nastąpiłby wypadek (zdarzenie losowe) skutkujący wypłatą odszkodowania, musiałoby dojść do wypłaty odszkodowania, co oznaczałoby, że z tą chwilą jego interes ubezpieczeniowy został zabezpieczony. W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z postawieniem tej ochrony ubezpieczeniowej do dyspozycji podatnika (członka zarządu, prokurenta), lecz z otrzymaniem realnej, a więc rzeczywistej ochrony, czyli realnej korzyści ze świadczenia i to świadczenia nieodpłatnego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Z kolei z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że "za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze (...), a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". W rezultacie skoro wcześniej ustalono, że ubezpieczenie cudzego interesu ubezpieczeniowego, który wynika z art. 808 § 1 k.c., ma swe źródło w stosunku łączącym ubezpieczającego z ubezpieczonym, to niewątpliwie stosunkiem tym jest stosunek pracy, o którym mowa w art.12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem korzyść jaką otrzymały te osoby, w związku z objęciem ochroną ubezpieczeniową, jest korzyścią związaną z nieodpłatnym świadczeniem wynikającym z tego stosunku pracy w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Błędne było w rozpatrywanej sprawie to, że Sąd pierwszej instancji rozważał pojęcie "otrzymanie nieodpłatnego świadczenia" na gruncie "otrzymania przez pracownika pakietu usług medycznych w oparciu o argumentację uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r. II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58", jako że nie można porównywać, czy wręcz zrównywać sytuacji, w której dochodzi do wykupienia pakietu usług medycznych, z których pracownik »może« korzystać potencjalnie już z tą chwilą, a korzystać faktycznie później lub wcale, z sytuacją objęcia członków zarządu i prokurentów ochroną ubezpieczeniową (z chwilą zapłaty składki), gdyż w tej sytuacji ta ochrona ubezpieczeniowa zabezpiecza realny i aktualny interes ubezpieczeniowy tych osób, a w przypadku składki na usługi medyczne korzystanie z usług ma tylko wymiar potencjalny. Tę ochronę ubezpieczeniową, jako usługę o określonej wartości (w wartości części – udziału w składce) – będącą przedmiotem opodatkowania członkowie zarządu i prokurenci otrzymali i to bez względu na to, czy zaistniał wypadek (zdarzenie losowe) powodujący obowiązek wypłaty odszkodowania, czy nie. 11. Zauważyć należy, że zgodnie z utrwalonym poglądem (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47; wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99, ONSAPiUS 2000, nr 13, poz. 496; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 r. I SA/Gd 2285/98, Lex nr 39796; uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r. II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58; uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153) pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, czy osób fizycznych, których celem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W rozpatrywanej sprawie, objęcie ochroną ubezpieczeniową członków zarządu i prokurentów spółki związane z uiszczeniem za tę ochronę składki ubezpieczeniowej przez spółkę ma konkretny wymiar finansowy i jest korzyścią majątkową otrzymaną przez te osoby, jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. 12. Zwrócić jeszcze uwagę trzeba na to, że z przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego wynika, że składka ubezpieczeniowa płacona przez spółkę za członków zarządu i prokurentów obejmuje ubezpieczenie wszystkich kategorii ochrony ubezpieczeniowej. Znaczy to, że obejmuje ona te wszystkie przypadki, w których członkowie zarządu i prokurenci byliby zobowiązani do odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną czy to zakładowi pracy, czy osobie trzeciej i byliby wprost i bezpośrednio zobowiązani do zapłaty odszkodowania. Przypadki te uregulowane są w art. 114 i 122 k.p. W pierwszy przypadku pracownik – zgodnie z art. 114 i 119 k.p. ponosi odpowiedzialność za nieumyślne wyrządzenie szkody pracodawcy na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków pracowniczych i odszkodowanie wówczas nie może przekroczyć kwoty trzymiesięcznego wynagrodzenia pracownika, a w drugim (art. 122 k.p.) dotyczącym umyślnego wyrządzenia szkody pracodawcy – obowiązek naprawienia szkody obejmuje pełną jej wysokość. Ochrona ubezpieczeniowa nie powinna zaś obejmować szkody wyrządzonej przez te podmioty – osobom trzecim, gdyż wtedy zgodnie z art. 120 k.p. zobowiązany do naprawienia szkody jest pracodawca. W przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzono, bowiem że umową ubezpieczeniową objęto odpowiedzialność cywilną członków zarządu i prokurentów, a więc nie objęto nią odpowiedzialności własnej spółki. 13. Trafne są także wywody skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem "wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: (...) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu." Oznacza to, że zapłaconą cenę zakupu usług wyliczoną według wartości uiszczonych składek ubezpieczeniowych należy odnosić do ilości osób objętych ubezpieczeniem i w ten sposób wyliczyć wysokość przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez daną osobę. Taką wykładnie powołanego przepisu przyjął NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10 (ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1) i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę ten pogląd aprobuje. 14. W tym stanie faktycznym i prawnym zarzuty skargi kasacyjnej były usprawiedliwione, a przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. błędna. Powoduje to w konsekwencji także i ten skutek, że nieuzasadniona była także skarga spółki. Dlatego też NSA orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a., a o kosztach postępowania w sprawie na podstawie art. 203 pkt 2, art. 210 § 1, art. 205 § 2 art. 199 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).