I SA/Gd 125/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2010 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. L. i I. B. – L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 listopada 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonym za 2001 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–37) W. L. i I. B. – L. wykazali dochód w łącznej kwocie 419.635,32 zł. Od dochodu przed opodatkowaniem odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 18.611,83 zł oraz darowizny w łącznej wysokości 150.000 zł. Podatek dochodowy obliczony na imię obojga małżonków w wysokości 76.468,08 zł obniżono o składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 25.741,60 zł oraz o odliczenie z tytułu wydatków mieszkaniowych w wysokości 1.330 zł. W konsekwencji powyższych odliczeń podatnicy zadeklarowali należny podatek dochodowy w wysokości 49.396,50 zł. Decyzją z dnia 15 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W. L. i I. B. – L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 92.610,90 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że w 2001 r. W. L. ustanowił darowizny w łącznej wysokości 150.000 zł, w tym na działalność charytatywno – opiekuńczą na rzecz dwóch parafii (Parafii Rzymsko – Katolickiej p.w. Najświętszego Serca Pana Jezusa w S. i Parafii Rzymsko – Katolickiej św. Apostołów Piotra i Pawła w T.) w łącznej kwocie 110.000 zł oraz na cele kultu religijnego na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej p.w. św. Trójcy w G. D. w kwocie 40.000 zł. Naczelnik urzędu skarbowego podał następnie, że z art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", wynika, iż podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn na wymienione w tym przepisie cele społeczno – użyteczne (m.in. na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno – opiekuńczą) łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu. Organ pierwszej instancji wskazał, że ww. przepis nie zawiera odwołania do odrębnych ustaw w kwestii wielkości kwoty, którą podatnik może odliczyć od dochodu z tytułu dokonanych darowizn na cele w nim określone (w niniejszej sprawie do ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) – dalej jako "tzw. ustawa kościelna"). W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że W. L. uprawniony był do dokonania odliczenia od dochodu ww. darowizn w ramach limitu określonego w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f., tj. do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, a więc maksymalnie w kwocie 41.963,53 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu W. L., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił jej naruszenie: 1. prawa materialnego – art. 55 ust. 7 tzw. ustawy kościelnej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przywołany przepis nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f., i w konsekwencji bezzasadną odmowę skorzystania przez podatnika z możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2001 r. o dokonane darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne w pełnej wysokości; 2. przepisów postępowania – art. 14 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", polegające na nierespektowaniu zasady, że zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego dokonanej na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może mu szkodzić, co w szczególności sprowadza się do obowiązku odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę. W wyniku rozpatrzenia odwołania, a także przeprowadzenia postępowania uzupełniającego na okoliczność przekazania przez parafie sprawozdań o przeznaczeniu udzielonych darowizn na cele charytatywno – opiekuńcze, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 lipca 2005 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego W. L. wniósł na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 14 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 769/05 uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 190 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 lipca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł m.in., że instrumentem umożliwiającym zbadanie przez organ podatkowy faktycznego przeznaczenia darowizny przez kościelną osobę prawną jest sprawozdanie o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, przy czym sprawozdanie to musi być na tyle szczegółowe i precyzyjne, aby można było rozstrzygnąć faktyczne przeznaczenie darowizny. Powinno ono, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Zdaniem Dyrektora przedłożone przez podatników sprawozdania nie spełniały wymogów z art. 55 ust. 7 tzw. ustawy kościelnej. W pierwszym obdarowana parafia wskazała jedynie, że "środki (...) zostały w całości przeznaczone i wydane na działalność charytatywno – opiekuńczą prowadzoną przez (...) parafię. Dzięki środkom (...) udało się zorganizować zarówno pomoc dla rodzin wielodzietnych, opłaciliśmy obiady w szkołach dla najbiedniejszych dzieci, zapomogi dla samotnych matek, jak i zorganizowaliśmy zimowy i letni wypoczynek dla dzieci". Natomiast druga z obdarowanych parafii stwierdziła ogólnie, że "otrzymane w 2001 r. środki (53.000 zł...) zostały wykorzystane zgodnie z umową na działalność charytatywno – opiekuńczą prowadzoną przez parafię w roku 2001 oraz 2002". W ocenie organu odwoławczego sprawozdania te nie spełniały wymogów szczegółowości i uniemożliwiały zbadanie faktycznego przeznaczenia darowizny, nie zawierały bowiem wskazania precyzyjnego opisu zdarzeń, tj. dokładnego wskazania podmiotów uzyskujących pomoc, wskazania kwot, które podmioty te uzyskały, jak również dat udzielenia tej pomocy. Dyrektor podkreślił przy tym, że przesłuchani na okoliczność przyjętych darowizn proboszczowie parafii wskazali, iż rozliczenie otrzymanych kwot zgodnie z ich przeznaczeniem na cele charytatywno – opiekuńcze nie było szczegółowo dokumentowane ani ewidencjonowane (tzw. ustawa kościelna nie nakładała bowiem takiego obowiązku). W ocenie organu odwoławczego, w takiej sytuacji organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że podatnik uprawniony był do dokonania odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem darowizn przekazanych na cele kultu religijnego oraz działalność opiekuńczo – charytatywną w ramach limitu określonego w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f., tj. do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, a więc maksymalnie w kwocie 41.963,53 zł. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W. L., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego – art. 55 ust. 7 tzw. ustawy kościelnej, przez błędną wykładnię tego przepisu, który nie wskazuje wymogów, jakie powinno zawierać sprawozdanie, w szczególności takich wymogów, jakie zostały wskazane przez organ odwoławczy, a także naruszenie przepisów postępowania – art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy poprzez pominięcie możliwości zbadania zgodności formy złożonego sprawozdania z normami prawa kościelnego, mając na względzie fakt, że z art. 5 Konkordatu między Stolicą Apostolską a Rzeczpospolitą Polską z dnia 28 lipca 1993 r. (Dz. U. 1998 r. Nr 51, poz. 318) – dalej jako "Konkordat", wynika odesłanie do reguł prawa kanonicznego jako podstawy zarządzania i administrowania sprawami Kościoła Katolickiego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 903/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w orzecznictwie NSA zarysowały się w kwestii treści sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 tzw. ustawy kościelnej, dwa odmienne stanowiska. WSA w Gdańsku opowiedział się za drugim z nich, zgodnie z którym z art. 55 ust. 7 ww. ustawy nie wynika, iż sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy (sprawozdania finansowego), ani też, aby obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny oraz że w przepisie tym jest mowa o "przeznaczeniu" darowizny, a nie o jej "wykorzystaniu". Sąd zwrócił uwagę, że w art. 55 ust. 7 tzw. ustawy kościelnej nie zostało określone, jakie warunki powinno spełnić sprawozdanie, zatem wymagania organów podatkowych w tym względzie nie powinny przekraczać tych, oczekiwanych przy powszechnym użyciu terminu "sprawozdanie". Zdaniem Sądu sprawozdanie to powinno dotyczyć "przeznaczenia" darowizny. Sąd wskazał, że podstawą zarządzania i administrowania sprawami Kościoła Katolickiego jest prawo kanoniczne, co wynika z art. 5 Konkordatu. Sposób prowadzenia działalności charytatywno – opiekuńczej, w tym więc zasady udzielania pomocy finansowej i rzeczowej oraz sposób jej ewidencjonowania, regulowane są także przez prawo kanoniczne. Jeżeli prawo to nie wymaga ewidencjonowania przez kościelne osoby prawne, komu, kiedy i w jakiej wysokości została udzielona pomoc, to i sprawozdanie, stanowiące relację z przeznaczenia otrzymanych od darczyńcy środków, takich szczegółowych informacji nie musi zawierać. Zdaniem Sądu nie bez znaczenia jest także, że z ww. ulgi podatkowej korzysta podatnik, a nie podmiot, na rzecz którego została dokonana darowizna, zatem niespełnienie przez niego żądań organów podatkowych nie może, w braku wyraźnych przepisów prawa, kształtować sytuacji prawnej podatnika, który wszelkich wymogów prawa względem niego dopełnił. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest nakładanie na podatnika i na podmioty z nim związane dodatkowych obowiązków, które nie są przewidziane w sposób jednoznaczny w przepisach prawa, a tym bardziej obciążanie negatywnymi konsekwencjami zachowań osoby trzeciej podatnika, jeżeli oczekiwane zachowania nie zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa. Reasumując WSA w Gdańsku podniósł, że w rozpoznawanej sprawie zostało przedstawione sprawozdanie, który to wymóg wynika z treści tzw. ustawy kościelnej, zatem dyspozycja wynikająca z art. 55 ust. 7 tej ustawy została wypełniona. Sąd podkreślił, że ze złożonego sprawozdania wynika, iż pieniądze zostały przeznaczone na pomoc dla rodzin wielodzietnych, opłacanie obiadów w szkołach dla najbiedniejszych dzieci, zapomogi dla samotnych matek, zimowy i letni wypoczynek dla dzieci, co wyczerpuje wymogi wynikające ze słownikowej definicji sprawozdania i wymaganego w przepisach prawa celu przeznaczenia środków pieniężnych. Z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej i w złożonej skardze kasacyjnej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, polegające na: - naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 187 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 55 ust. 7 tzw. ustawy kościelnej, poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego i w efekcie błędną ocenę prawną (art. 153 P.p.s.a) stwierdzając, że podatnik złożył organom podatkowym sprawozdanie spełniające warunki do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 tzw. ustawy kościelnej; - naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wskazań dla organu odwoławczego, które powinien Sąd pierwszej instancji zawrzeć przy uchylaniu zaskarżonej decyzji, 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 55 ust. 7 tzw. ustawy kościelnej poprzez przyjęcie, że przez pojęcie "sprawozdanie", jakiego w ww. przepisie użył ustawodawca, należy rozumieć przedłożenie "oświadczenia" obdarowanego o przeznaczeniu darowizny na cele określone w ustawie, podczas gdy przepis wyraźnie stanowi o sprawozdaniu z przeznaczenia darowizny na tę działalność. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 858/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu NSA podał, że przy wykładni pojęcia "sprawozdanie" z art. 55 ust. 7 tzw. ustawy kościelnej nie można powoływać się – jak to uczynił WSA w Gdańsku w skażonym wyroku – na wynikający z jej art. 55 ust. 2 brak obowiązku kościelnej osoby prawnej prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. NSA podkreślił, że obowiązek złożenia sprawozdania – jako dokumentu o określonej treści – wynika właśnie z art. 55 ust. 7 ww. ustawy; może także wynikać z polecenia darczyńcy (art. 893 k.c.), do którego tzw. ustawa kościelna nie ma zastosowania. Artykuł 55 ust. 7 jest zatem lex specialis do art. 55 ust. 2 tej ustawy. NSA podzielił w pełni pogląd wyrażony w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 312/07, LEX nr 471241), że wykładnia pojęcia "sprawozdanie", oparta na wykładni językowej tego wyrażenia, oznacza "ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relacja, raport" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. III, s. 305). NSA przyznał rację Sądowi pierwszej instancji, że w analizowanym przepisie norma prawna nie określa warunków, jakie powinno spełniać sprawozdanie, jednakże, gdy uwzględnić to, że ma ono przedstawiać przebieg jakiejś działalności, to stanowisko Sądu pierwszej instancji nie do końca było trafne. NSA wskazał, że "przebieg", to – zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego słowa – "odbywanie się czegoś, rozwijanie się w czasie, rozwój, tok, proces" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1979, t. II, s. 953), a więc gdy uwzględni się, że ów proces, raport, szczegółowy przebieg zdarzenia rozwijającego się w czasie, ma dotyczyć przeznaczenia świadczenia pochodzącego z dokonanej darowizny, to nie można mieć wątpliwości, że ten szczegółowy proces ma mieć nie tylko przedmiotowy, ale i podmiotowy charakter. Nie można przecież twierdzić, że proces, tok, przebieg jakiegoś zdarzenia będzie miał wymiar szczegółowy wówczas, gdy ograniczy się tylko do przedmiotowego aspektu jego opisu. "Szczegółowo" bowiem oznacza (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1981, t. III, s. 398) "z dokładnym uwzględnieniem szczegółów, drobiazgowo, skrupulatnie". Sprawozdanie nie będzie więc szczegółowe, drobiazgowe, skrupulatne, wówczas, gdy ograniczy się tylko do opisu przedmiotowego. Zatem sprawozdanie z art. 55 ust. 7 tzw. ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno – opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. W tej sytuacji, skoro z językowego znaczenia pojęcia "sprawozdanie" można wywieść jego treść, to zdaniem NSA zbędna jest argumentacja, że w art. 55 ust. 7 tzw. ustawy kościelnej nie określono szczegółowej formy dokumentowania sprawozdania, czy braku jego wzoru, a także zbędne są wnioski z niej wypływające na rzecz złagodzenia wymogów szczegółowości sprawozdania. Również okoliczność, że z ulgi podatkowej korzysta podatnik, a nie osoba obdarowana, nie jest żadnym argumentem, skoro złożenie sprawozdania nie jest i nie może być rozumiane w kategoriach uprawnienia obdarowanego. NSA wskazał, że złożenie sprawozdania w rozumieniu art. 55 ust. 7 tzw. ustawy kościelnej jest obowiązkiem prawnym, a podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 k.c., gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania jest więc czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy. NSA nie podzielił tym samym stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nakładają na podatnika niewykonalny obowiązek prawny i w dodatku nie przewidziany w przepisach prawa, a niespełnienie żądania złożenia sprawozdania przez osobę trzecią może kształtować sytuację prawną podatnika. Podatnik taki może także uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie jego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 k.c.), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Za uzasadniony NSA uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., podając że skoro Sąd pierwszej instancji orzekł równocześnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., to w uzasadnieniu wyroku winny zostać zamieszczone wskazania (dla organu podatkowego) co do dalszego postępowania. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 858/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności odliczenia od dochodu darowizn przekazanych przez W. L. na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą oraz na cele kultu religijnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Zgodnie z art. 55 ust. 7 ww. ustawy darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. – podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28–30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4–6 i 8–12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno – opiekuńczą, bezpieczeństwa publicznego, obrony narodowej, ochrony środowiska, dobroczynne, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego i na budowę strażnic jednostek ochrony przeciwpożarowej, w rozumieniu przepisów o ochronie przeciwpożarowej, oraz ich wyposażenie i utrzymywanie – łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Przed przystąpieniem do oceny stanowisk stron niniejszego postępowania w pierwszej kolejności należało wskazać na pogląd NSA wyrażony w uchwale pełnego składu Izby Finansowej z dnia 14 marca 2005 r. (sygn. akt FPS 5/04, ONSAiWSA 2005/3/149), zgodnie z którym przepis art. 55 ust. 7 tzw. ustawy kościelnej zachowuje moc obowiązującą odnośnie odliczenia od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, mimo że zasadniczo wszelkie kwestie mające wpływ na realizację obowiązków podatkowych w państwie przez osoby fizyczne i prawne uregulowane są w ustawach podatkowych. Przepis ten przewiduje nieograniczoną kwotowo ani procentowo ulgę podatkową polegającą na możliwości odliczenia od dochodu dokonanej na rzecz kościelnej osoby prawnej, darowizny przeznaczonej na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Mimo, że zamieszczony został w ustawie regulującej stosunki Państwa i Kościoła Katolickiego, jest to przepis podatkowy regulujący w sposób szczególny zakres opodatkowania, jego zastosowanie może bowiem wpływać w sposób istotny na wysokość podatku należnego od podatnika. Dalej należy wskazać, że dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych, tj. wyłączenia darowizny z postawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów i przesłanek określonych w przepisie wprowadzającym tę ulgę podatkową, tak aby jej uwzględnienie przez podatnika w samoobliczeniu podatku było zgodne z prawem. Realizacja ulgi opisanej w art. 55 ust. 7 tzw. ustawy kościelnej nie następuje bowiem z mocy samego prawa przez sam fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w omawianym przepisie. Tylko łączne spełnienie wszystkich wymogów przewidzianych w ww. przepisie uprawnia podatnika do skorzystania z niej w ramach samoobliczenia podatku. Aby skorzystać więc z przedmiotowego odliczenia darczyńca musi spełnić następujące warunki: - przekazać darowiznę na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą; - posiadać pokwitowanie odbioru darowizny pochodzące od kościelnej osoby prawnej; - dysponować sprawozdaniem pochodzącym od kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, przekazanym darczyńcy w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Strona skarżąca spełniła co prawda wymienione wyżej warunki formalne, albowiem przedstawiła zarówno pokwitowania odbioru łącznie kwoty 150.000 zł przez obdarowane parafie tytułem przekazanych darowizn, jak i sprawozdania o przeznaczeniu tych darowizn na działalność charytatywno – opiekuńczą, jednakże zdaniem tutejszego Sądu przedstawione przez skarżącego sprawozdania są niewystarczające dla wyłączenia spornych darowizn z podstawy opodatkowania. Faktem jest, że art. 55 ust. 7 tzw. ustawy kościelnej nie precyzuje szczegółowych warunków, jakie powinno spełniać sprawozdanie, jednakże brak ustawowych zapisów dotyczących jego treści nie oznacza jednakże, iż jakikolwiek dokument, bez względu na jego treść, może być uznany za sprawozdanie w rozumieniu tego przepisu. "Sprawozdanie" jest bowiem pojęciem o określonym znaczeniu, funkcjonującym w języku potocznym. Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 4 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 588/06, niepubl. i z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 162/06, LEX nr 291813) przyjmuje się, że w razie braku legalnej definicji danego pojęcia (w tym wypadku sprawozdania), należy odwoływać się do słownikowego jego rozumienia. Sprawozdanie to ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relacja, raport (por. Słownik języka polskiego, pod red. prof. M. Szymczaka, tom III, PWN 1992). Sprawozdanie stanowi zatem relację ze zdarzeń przeszłych (a nie dopiero planowanych). Ponadto, jak wynika z egzegezy tego słowa, ma to być relacja szczegółowa. "Szczegółowo" zaś oznacza (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1981, t. III, s. 398) "z dokładnym uwzględnieniem szczegółów, drobiazgowo, skrupulatnie". Sprawozdanie nie będzie więc szczegółowe, drobiazgowe, skrupulatne, wówczas, gdy ograniczy się tylko do opisu przedmiotowego. Zatem sprawozdanie z art. 55 ust. 7 tzw. ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno – opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Reasumując: sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 tzw. ustawy kościelnej służy w rezultacie wykazaniu prawa darczyńcy do skorzystania z ulgi podatkowej. W związku z tym powinno zawierać informacje na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, czy rzeczywiście darowizna zużytkowana została na działalność charytatywno – opiekuńczą Kościoła, zgodnie z ww. przepisem (zob. wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05, LEX nr 261089). Należy również podkreślić, że dokonywanie oceny sprawozdania z punktu widzenia weryfikowalności zamieszczonych w nim informacji uzasadnione jest jego powiązaniem z ulgą podatkową, skorzystanie z której wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego darczyńcy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, określenie warunków, jakie winno spełnić sprawozdanie, nie jest równoznaczne z nałożeniem na darczyńcę obowiązków nie wynikających z omawianego przepisu. Obowiązkiem darczyńcy, który chce skorzystać z ulgi podatkowej, jest przedłożenie organom podatkowym sporządzonego przez osobę obdarowaną sprawozdania o wydatkowaniu kwoty darowizny na określony cel, a nie jedynie informacji o tym, że kwota taka została wydatkowana (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 789/05, LEX nr 282603). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do przekonania, że zaoferowany przez stronę skarżącą materiał dowodowy nie pozwala na weryfikację, czy przekazane środki zostały spożytkowane z wolą darczyńcy. W sporządzonym w dniu 20 września 2002 r. sprawozdaniu Parafia Rzymsko – Katolicka p.w. Najświętszego Serca Pana Jezusa w S. podała, że otrzymane środki zostały w całości przeznaczone i wydane na działalność charytatywno – opiekuńczą prowadzoną przez parafię. Dzięki tym środkom udało się zorganizować zarówno pomoc dla rodzin wielodzietnych, opłacono obiady w szkołach dla najbiedniejszych dzieci, zapomogi dla samotnych matek, jak i zorganizowano zimowy i letni wypoczynek dla dzieci (k. 30 akt administracyjnych). Natomiast Parafia Rzymsko – Katolicka św. Apostołów Piotra i Pawła w T. w sporządzonym w dniu 10 września 2002 r. sprawozdaniu poinformowała lakonicznie, że otrzymane w 2001 r. środki (53.000 zł) zostały wykorzystane, zgodnie z umową, na działalność charytatywno – opiekuńczą prowadzoną przez Parafię w roku 2001 oraz 2002 (k. 34 akt administracyjnych). W ocenie tutejszego Sądu powyższe sprawozdania nie spełniają wymogu "szczegółowości" i uniemożliwiają zbadanie faktycznego przeznaczenia darowizny. Nie zawierają one wskazania precyzyjnego opisu zdarzeń, tj. dokładnego wskazania podmiotów uzyskujących pomoc, wskazania kwot, które podmioty te uzyskały, jak również dat udzielenia tej pomocy. Należy również zwrócić uwagę, że na okoliczność ustalenia celu, na jaki faktycznie przeznaczone zostały kwoty darowizn, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w obdarowanych parafiach, jednakże przesłuchania proboszczów tych parafii nie wniosły nic nowego do sprawy, albowiem nowy proboszcz parafii w T. (poprzedni proboszcz zmarł w październiku 2002 r.) nie miał w zasadzie żadnej wiedzy na temat darowizn, natomiast proboszcz parafii w S. zeznał, iż rozliczenie otrzymanych kwot darowizn nie było szczegółowo dokumentowane ani ewidencjonowane, gdyż tzw. ustawa kościelna nie nakłada takich obowiązków (k. 181, 214v akt administracyjnych). Warto również podkreślić, że fakt, iż art. 55 ust. 7 tzw. ustawy kościelnej przewiduje dwuletni okres dla złożenia sprawozdania z przeznaczenia darowizny, świadczy o tym, iż relacja z przeznaczenia darowizny powinna obejmować szczegółowe dane w sprawie faktycznego przeznaczenia, wydatkowania kwot darowizn na wymienioną działalność. Sprawozdanie ma dowodzić zrealizowania celu charytatywno – opiekuńczego, na który przekazano darowiznę, a fakty z tego wynikające powinny być sprawdzalne (por. wyroki NSA: z dnia 31 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1808/04 i z dnia 4 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 79/06). Reasumując, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że W. L. przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu darowizn przekazanych na cele kultu religijnego oraz działalność opiekuńczo – charytatywną w ramach limitu określonego w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f., tj. do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]