II FSK 2643/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 254/12 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 254/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. L. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 grudnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w związku ze stwierdzeniem braku pokrycia wydatków poniesionych przez małżonków L. w 2007 r. w ujawnionych przez nich przychodach, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 23 kwietnia 2010 r. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia jako źródła pokrycia wydatków w badanym okresie oszczędności, które małżonkowie mieli przechowywać w sejfie. Oszczędności te pochodzić miały z handlu hurtowego gryką, kaszką kukurydzianą, cukrem i mąką. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że jedyną zgłoszoną do opodatkowania działalnością gospodarczą była działalność prowadzona przez Skarżącą w zakresie handlu detalicznego żywnością, owocami i warzywami, napojami i wyrobami tytoniowymi, która nie obejmowała handlu hurtowego. Organ nie dał też wiary, że handel w rozmiarach hurtowych odbywał się w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego (7,5 ha). Analizując uzyskiwane z tego tytułu przychody (między innymi na podstawie informacji o średnich plonach z jednego hektara ziemi klasy V i VI oraz ceny sprzedaży produktów na targowiskach udzielonej przez Łódzki Ośrodek Doradztwa Rolniczego w Bratoszewicach), a także biorąc pod uwagę specyfikę upraw i klasę posiadanej gleby, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi ocenił jako niewiarygodne twierdzenia o wysokich wpływach z gospodarstwa rolnego. Tym bardziej, że małżonkowie nie potrafili wskazać jakie uprawy na jakim obszarze uprawiali, a ich zeznania ograniczyły się do ogólnikowego wyjaśnienia, że produkty z upraw przeznaczali na własne potrzeby, a część sprzedawali. Ponadto córka małżonków M. S. oraz syn L. L. również zeznali do protokołów przesłuchania, iż rodzice utrzymywali się (żywili) głównie z własnego gospodarstwa rolnego. Okoliczność, iż posiadane przez nich gospodarstwo rolne o obszarze 7,5 ha, nie mogło stanowić źródła znaczących oszczędności, potwierdzili również losowo wybrani rolnicy z okolicy K., posiadający gospodarstwa rolne o podobnym obszarze (od 7 do 8 ha). Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie uwzględnił również zarzutu Skarżącej dotyczącego odmowy przesłuchania świadka K. B. na okoliczność prowadzonej przez małżonków L. działalności gospodarczej polegającej na handlu hurtowym kaszką kukurydzianą, gryką, cukrem, jej rozmiarów i zysków, oraz nie porównania dochodów osiąganych przez małżonków L. z dochodami innych firm prowadzących podobną działalność (np. firmą B.). Organ podniósł, że fakt prowadzenia takiej działalności przez małżonków L. wynikał już z przesłuchania stron i świadków, w tym również J.B., prowadzącego od 1986 r. działalność gospodarczą pod nazwą "B.". J. B. potwierdził, że na początku lat 90-tych dokonywał zakupu kaszki kukurydzianej od A. L. w ilości około 100 ton miesięcznie. Na okoliczność prowadzonej działalności także K. L. (syn) przedłożył dowody dotyczące zakupu (w ilościach hurtowych) gryki (1998 r.), grysu kukurydzianego (1991 r.), oraz na odbiór gryki (1992 r.). Organ uznał zatem za zasadną odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodów z przesłuchania kolejnych świadków na okoliczności już stwierdzone innymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podkreślił, że wskazywane przez małżonków zasoby pochodzące z działalności niezarejestrowanej i nieopodatkowanej, nie posiadały przymiotu legalności, a więc – jak wynika z konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.) – nie mogły stanowić źródła finansowania poniesionych wydatków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, usprawiedliwione było również nieprzeprowadzenie dowodu z porównania dochodów innych osób prowadzących działalność rolniczą w latach 1992-2002, w celu ustalenia dochodowości z upraw rolnych małżonków L., bowiem nie wskazano, których konkretnie osób dochody miałyby być porównywane. Odnosząc się do zarzucanych nieprawidłowości przy oględzinach sejfu, organ odwoławczy zauważył, że z materiału dowodowego wynika, że to małżonek zaproponował dokonanie oględzin sejfu (protokół przesłuchania A. L. z dnia 20 listopada 2009 r.). Z czynności oględzin sporządzono adnotację na podstawie art. 177 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Kopię adnotacji odebrała osoba upoważniona przez pełnomocnika. W konsekwencji twierdzenie, że to przesłuchujący (inspektor UKS) oznajmił, iż zamierza dokonać oględzin sejfu należało – zdaniem organu – uznać za nieprawdziwe. W skardze do sądu administracyjnego R. L. wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 180 § 1 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, postępowanie podatkowe było prowadzone nierzetelnie, w szczególności pominięto spójne i logiczne zeznania świadków (stanowiących główne źródło informacji o oszczędnościach zebranych ponad dekadę temu), dokonano nieprawidłowych oględzin sejfu i odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że głównym źródłem oszczędności, wykorzystanych na pokrycie wydatków w 2007 r., były dochody z handlu hurtowego. Sprzedażą hurtową zajmował się A. L. wraz z synem K.. Działalność ta nie była jednak zarejestrowana, a osiągane z niej przychody nie były zgłaszane do opodatkowania. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym sprzedaż hurtowa cukru, mąki, kaszki kukurydzianej czy gryki nie mogła odbywać się w ramach prowadzonej przez R. L. działalności gospodarczej opodatkowanej w zryczałtowanej formie przewidzianej dla handlu detalicznego. Sąd podkreślił przy tym, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. fakt niezgłoszenia spornych przychodów do opodatkowania wyłączał możliwość wskazania ich jako zaoszczędzonych środków służących do pokrycia wydatków w analizowanym roku podatkowym. Sąd wskazał ponadto, że w postępowaniu podatkowym wykazano, iż z dochodów z gospodarstwa rolnego i z działalności prowadzonej przez Skarżącą w zakresie handlu detalicznego nie było możliwe zaoszczędzenie przez małżonków L. kwoty brakującej do pokrycia wydatków 2007 r., przy uwzględnieniu kosztów utrzymania rodziny, wydatków inwestycyjnych i wydatków związanych z pomocą dla usamodzielniających się dzieci. Postępowanie to nie naruszało – zdaniem Sądu – zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Pominięcie wnioskowanych dowodów nie naruszało zaś art. 188 powołanej ustawy. Strona nie wykazała bowiem by na tle zgromadzonego już materiału dowodowego, przesłuchanie w charakterze świadka K. B., czy też porównanie dochodów z działalności gospodarczej i rolniczej małżonków L. i innych osób prowadzących tego typu działalność na podobną skalę na okoliczność możliwych do uzyskania przychodów z podobnej działalności w latach 1992-2002 (np. firmy B.), mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że organ nie kwestionował możliwości osiągania przez małżonków L. wysokich dochodów z działalności w postaci handlu hurtowego, lecz stwierdził, że dochody te z uwagi na brak waloru legalności (nie zgłoszone do opodatkowania), nie mogły zostać zaliczone do mienia, którego wartość mogła pokryć poniesione przez małżonków wydatki w 2007 r. W ocenie Sądu, nie miał istotnego znaczenia dla sprawy fakt dokonania oględzin sejfu, bez uprzedzenia o tym fakcie podatnika, czy też fakt sporządzenia z tej czynności jedynie notatki a nie protokołu. Nie miał również – według Sądu – znaczenia dla sprawy sposób przechowywania środków pieniężnych pozbawionych waloru legalności, jak też sposób ochrony tych środków przed utratą wartości na przestrzeni wielu lat. W skardze kasacyjnej R. L. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji, tj.: - art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na dowolnym przyjęciu, że dochody strony nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów bądź pochodziły ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, w której materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do zajęcia takiego stanowiska; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy administracji, tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, - art. 123 § 1 poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegające na odmowie wglądu w część akt sprawy dotyczących przesłuchiwania świadków w drodze pomocy przez inne organy podatkowe, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony w sytuacji, w której przedmiotem tych dowodów były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 198 § 1 w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 172 § 1 pkt 2 i art. 173 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oględzin bez uprzedniego zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia tego dowodu w terminie i w formie przewidzianej w ustawie, jak również poprzez brak sporządzenia protokołu dokonanych oględzin wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów Ordynacji podatkowej, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, - a także naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd do wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów i nie wyjaśnienie motywów oddalenia skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych. Jeden z zarzutów, wskazanych w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczył błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także wyroku zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną. Wyjaśnić zatem należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany. Podzielając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2680/14 (publ. CBOSA), wskazać przede wszystkim należy, że uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B.Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M.Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 200 7r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26). Orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E .Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6). Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim, funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości, co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Przechodząc do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego w oparciu o art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 198 § 1 w zw. z art. 190 § 1, art. 172 § 1 pkt 2 i art. 173 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, iż koncentrują się one na nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, a w szczególności wadliwej ceny zeznań świadka na okoliczność dokonania darowizny, zamiaru dokonania oględzin sejfu oraz zakwestionowania dowodów dotyczących możliwości uzyskiwania większych, niż to ustaliły organy podatkowe, dochodów z działalności rolniczej i niezarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego. Z poglądem tym trudno się zgodzić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jednoznacznie określa wymagania związane z definiowaniem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co wprost przyznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1862/10 (LEX nr 1410587). Przyjęto w nim, że przez pierwszy z rodzajów przychodów należy rozumieć "przychody (dochody) opodatkowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego, o ile nie są od opodatkowania zwolnione". Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że dochody uzyskiwane z handlu hurtowego jaki miał prowadzić A. L. wraz z synem K. nie miały waloru legalności i nie mogły zostać zaliczone, w świetle art. 20 ust. 3 cyt. Ustawy, do mienia, którego wartość mogła pokryć poniesione przez podatników wydatki w 2007 r. (str. 15 uzasadnienia wyroku). Działalność ta nie była zarejestrowana, a osiągane z niej przychody nie były zgłaszane do opodatkowania. Niezgłoszenie tych przychodów do opodatkowania wyłącza możliwość wskazania ich jako zaoszczędzonych środków służących do pokrycia wydatków w analizowanym roku podatkowym. Słusznie też Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do prezentowanego w orzecznictwie poglądu, iż powołanie się podatnika na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków z zasobów majątkowych zgromadzonych w latach wcześniejszych, zobowiązuje tego podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Nie oznacza to, że organ obowiązany jest bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia, lecz winien dokonać wnikliwej ich oceny, uwzględniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ocenę dokonaną przez organy podatkowe w zakresie przedstawionego dowodu wymiany waluty na okaziciela i braku możliwości otwarcia sejfu przez podatniczkę. Podzielić też należy pogląd WSA, iż nie ma istotnego znaczenia dla sprawy fakt dokonania oględzin sejfu bez uprzedzenia o tej czynności podatnika, czy też fakt sporządzenia z tej czynności jedynie notatki, a nie protokołu. Dowód z oględzin nie miał bowiem istotnego znaczenia w postępowaniu podatkowym, tak jak pozbawione znaczenia dla sprawy był sposób przechowywania (czy też ochrony) środków pieniężnych (str. 16 uzasadnienia wyroku). Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w postępowaniu podatkowym wykazano, że z dochodów z gospodarstwa rolnego i działalności prowadzonej przez skarżącą w zakresie handlu detalicznego nie było możliwe zaoszczędzenie kwoty brakującej do pokrycia wydatków 2007 r. Nie można przy tym nakładać na organ nieograniczonego obowiązku uwzględnienia wniosków dowodowych, skoro nie wykazano, aby przesłuchanie innych rolników, czy porównanie dochodów innych gospodarstw rolnych – miało istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zasadność żądania strony przeprowadzenia dowodu, organ podatkowy bierze pod uwagę, wcześniej przeprowadzone dowody. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami – odmawia przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Rozwiązanie to ma na celu przyspieszenie załatwienia sprawy, uzasadnione jest zasadami ekonomiki procesowej i przeciwdziała przewlekaniu załatwienia sprawy przez stronę (B. Adamiak w Ordynacja podatkowa, Komentarz, pr.zb., wyd. Unimex 2008, str.745).Tym samym pominięcie takich dowodów nie naruszało art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż organ w sposób rzetelny rozważył żądanie przeprowadzenie tych dowodów w oparciu o już zgromadzony materiał dowodowy. Brak jest też jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, aby strona była pozbawiona prawa do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym na jakimkolwiek etapie. Tym samym za bezpodstawny uznać należy zarzut autora skargi kasacyjnej, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiadało wymogom art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca upatruje naruszenia tych przepisów poprzez brak odniesienia się przez Sad I instancji do wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów i brak wyjaśnienia motywów dokonanego rozstrzygnięcia. Pierwszy z wymienionych przepisów, art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Artykuł 134 P.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powołała w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Nie stanowi uchybienia temu przepisowi przyznanie racji organom podatkowym, zwłaszcza w zakresie oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów czy odmowy ich przeprowadzenia. Co istotne, zarówno w decyzji organu odwoławczego, jak i w uzasadnieniu Sądu, znajduje się szczególnie starannie przeprowadzona ocena zgłoszonego przez stronę żądania przeprowadzenia dowodu. Organy podatkowe jak i Sąd w swoich wywodach – nie przekroczyli granicy odmowy przeprowadzenia dowodu i trudno dostrzec jakąkolwiek wadliwość w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego również, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd odniósł się do wszystkich przedstawionych przez stronę zarzutów. To, że strona nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podjęła Skarżąca, polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie wskazuje, aby w swojej ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dopuścił się uchybień polegających na pominięciu lub zignorowaniu istotnych elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Tylko wówczas można by mówić o naruszeniu jednego z wymienionych uprzednio przepisów dotyczących postępowania przed sądami administracyjnymi rozpatrywanych wraz z przepisami Ordynacji podatkowej o postępowaniu wyjaśniającym. Podobnie nietrafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie za przychody z nieujawnionych źródeł przychodów uzyskanych ze źródeł wskazanych przez podatniczkę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony powiązał ten zarzut z nieuwzględnieniem, wśród zgromadzonych oszczędności, dochodów, które mieli osiągać małżonkowie L. z prowadzonego handlu detalicznego jak i hurtowego. Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy po pierwsze, że wbrew temu co podniósł pełnomocnik w skardze kasacyjnej, strona nie wykazała, że osiągnęła przychody z tytułu handlu hurtowego, a tym bardziej, nie udowodniła jego wysokości. Jak już wcześniej podniesiono, strona skarżąca nie zauważa bowiem faktu, że opodatkowanie dotyczy dochodów nieznajdujących źródła w ujawnionych źródłach przychodu, a więc nadwyżki wydatków nad dochodami. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem uznał, że same oświadczenia Skarżącej i jej syna w tym zakresie były dalece niewystarczające. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności. Mówiąc inaczej, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Co istotne, ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem jego wydatkowania. Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. W przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. chodzi bowiem o środki, które zostały ujawnione przez podatnika i rzeczywiście opodatkowane, nie zaś o te, które zataił oczekując, że w przyszłości będzie mógł z nich skorzystać. Jednym słowem strona nie uwzględniła tego, że samo wydatkowanie środków nieopodatkowanych rodzi obowiązek podatkowy, niezależnie od tego kiedy środki te zostały faktycznie osiągnięte. Tak rozumianego waloru legalności potencjalne środki uzyskane z handlu hurtowego nie posiadały, czego Skarżąca w istocie nie tylko nie kwestionuje, ale wręcz sama przyznaje. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Skarżąca nie podważyła w sposób skuteczny stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy, a następnie zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wynika z niego, że w kontrolowanym roku podatkowym Skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Słusznie zatem organ ustalił skarżącej zobowiązanie na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).