I SA/Łd 132/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi A spółki akcyjnej z siedzibą w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu [...] r A S.A. w R. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.d.f.). Wnioskodawca wskazał, że zapewnia swoim obecnym i byłym pracownikom (emerytom, rencistom) możliwość korzystania z określonych świadczeń medycznych. W tym celu zawarł umowę z jednym z niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej (NZOZ) i ponosi z tego tytułu miesięczne opłaty. Świadczone w ten sposób usługi medyczne obejmują z jednej strony usługi, do finansowania których zobowiązywały pracodawcę przepisy prawa, i z drugiej – inne usługi, dobrowolnie finansowane przez spółkę. W pierwszym przypadku opłata za świadczenia została ustalona ryczałtowo i dotyczyła wszystkich uprawnionych osób, natomiast w drugim – opłata została ustalona jako iloczyn opłaty (ryczałtowej) za jednego zatrudnionego (emeryta, rencistę) i łącznej liczby zatrudnionych (emerytów i rencistów). W związku z tym, że opłaty za świadczone przez NZOZ usługi określone zostały ryczałtowo, spółka nie prowadziła ewidencji osób rzeczywiście korzystających z pomocy medycznej. Powołując się na tak opisany stan faktyczny spółka zadała pytanie czy opłaty ponoszone za usługi, do finansowania których nie była zobowiązana przepisami prawa, stanowiły dla osób objętych umową o świadczenie tych usług (pracowników i byłych pracowników) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy powyższe opłaty nie stanowiły przychodu osób objętych tą opieką. Wprawdzie świadczenia w naturze i inne świadczenia finansowane przez pracodawcę stanowiły co do zasady przychód ze stosunku pracy (art. 12 p.d.f.), jednak w wypadku usług medycznych o przychodzie można było mówić dopiero wtedy, gdy pracownik (były pracownik) skorzystał z tych usług. Sama zgoda na objęcie opieką medyczną nie oznaczała jeszcze, że pracownik otrzymał odpowiednie świadczenia. Jednocześnie – jak zauważył wnioskodawca – w sytuacji gdy nie była prowadzona ewidencja, kto, w jakim czasie i z jakich usług korzystał, nie można było określić, który pracownik otrzymał świadczenie oraz jaka była jego wartość. Jeżeli zatem nie można było określić, czy pracownik otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość, nie powstawał, zdaniem wnioskodawcy, u takiego pracownika przychód z tytułu usług medycznych opłaconych przez spółkę. Interpretacją z dnia [...]r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego, w świetle art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 p.d.f., objęcie pracowników nieobowiązkową opieką medyczną stanowiło nieodpłatne świadczenie, którego wartość należało ustalić według cen jego zakupu. Natomiast w przypadku osób nie będących pracownikami (emerytów i rencistów) uzyskane świadczenie w postaci możliwości skorzystania z usług medycznych, stanowiło przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 p.d.f. Przepis ten wskazywał bowiem, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.f., należało uważać w szczególności inne, niż wymienione w art. 14, nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 p.d.f. O powstaniu przychodu nie przesądzał fakt skorzystania przez pracownika (byłego pracownika) z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Przychodem była wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika (byłego pracownika), nie zaś wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych. Ryczałtowy sposób opłacania kosztów związanych z zapewnieniem nieobowiązkowej opieki medycznej nie stanowił, zadaniem organu, przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego. Organ podatkowy wskazał ponadto, że stosownie do art. 42a p.d.f. na wnioskodawcy, jako płatniku ciążył obowiązek wystawienia osobom uprawnionym do świadczeń, informacji o przychodach z innych źródeł PIT-8C. Po rozpoznaniu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka, nosząca obecnie nazwę A S.A. podniosła zarzut naruszenia: 1. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 p.d.f. w związku z art. 217 Konstytucji RP, które to naruszenie polegało w szczególności na błędnym uznaniu, iż w ramach przyznania możliwości korzystania z pakietu usług medycznych pracownikom spółki, otrzymali oni nieodpłatne świadczenia, stanowiące przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2. art. 11 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 3 p.d.f., przez błędne uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym można było ustalić rzeczywistą wartość usług świadczonych na rzecz indywidualnych pracowników spółki; 3. art. 12 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 p.d.f. przez błędne uznanie, że wykupienie "abonamentu" za świadczenie usług medycznych na rzecz emerytów i rencistów stanowiło ich przychód z innych źródeł; 4. art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie przy zaistnieniu takiego samego stanu faktycznego, rozstrzygnięcia odmiennego od stanowisk poprzednio reprezentowanych m.in. w interpretacjach wcześniej wydawanych przez organy podatkowe dla spółek wchodzących w skład tej samej grupy A. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 84/09 uchylił pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego powołując się na inne przyczyny niż wskazane w skardze. Zdaniem WSA w Łodzi skarżąca spółka nie mogła zostać uznana za zainteresowanego w uzyskaniu interpretacji, gdyż taki przymiot przysługuje wyłącznie podmiotowi "który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów". W ocenie sądu spółka wystąpiła o udzielenie interpretacji dotyczącej sytuacji prawnej innego podmiotu. Za takim stanowiskiem przemawiał ciążący na zainteresowanym obowiązek złożenia oświadczenia, pod rygorem odpowiedzialności karnej, że przedstawiony stan faktyczny objęty wnioskiem o wydanie interpretacji był zgodny z prawdą. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe oświadczenie może złożyć skutecznie wyłącznie osoba, wobec której możliwe jest skuteczne wszczęcie postępowania podatkowego we wskazanym zakresie. Natomiast dla oceny, czy dany podmiot jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej decydującą okolicznością powinna być możliwość skorzystania z wydanej interpretacji. Sąd wskazał również, że strona skarżąca nie odniosła się tego, że wystąpiła w charakterze płatnika. W ocenie WSA, z uwagi na powyższe, organ podatkowy stwierdzając, że na wnioskodawcy jako płatniku ciążył obowiązek wystawienia osobom uprawnionym do świadczeń, informacji o przychodach z innych źródeł PIT-8C "w sposób nieuprawniony wyszedł poza granice rozstrzyganego wniosku, określone treścią przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego". W konsekwencji powyższych rozważań WSA w Łodzi doszedł do wniosku, że interpretacja prawa podatkowego wydana w sprawie jest obarczona wadą nieważności, ponieważ organ podatkowy powinien wydać na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1681/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał m.in., że osoba zainteresowana, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa publicznego. Innymi słowy zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Do katalogu podmiotów, które mogą być "zainteresowanymi" w rozumieniu powyższego przepisu należą m.in.: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, według którego wnioskodawca "wystąpił wprost o udzielenie interpretacji dotyczącej cudzej sytuacji prawnej", skoro wniosek o wydanie interpretacji dotyczył sytuacji własnej podmiotu pytającego jako płatnika. Błędne jest więc przekonanie, że wydanie interpretacji przyniesie zmiany wyłącznie w sferze podatkowej podatnika. Nie jest bowiem możliwe zaakceptowanie tezy, zgodnie z którą powstanie przychodu po stronie beneficjentów opłacanych świadczeń medycznych nie wywierało wpływu sytuację prawnopodatkową po stronie skarżącej spółki. Podsumowując , Naczelny Sąd Administracyjny, podzielił stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, że problem przedstawiony przez spółkę dotyczył zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika ze stanowisk stron stan faktyczny nie był pomiędzy nimi sporny. Został czytelnie przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną i w takiej postaci przyjęty za podstawę stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Istotą występującego w sprawie problemu prawnego było przesądzenie co do opodatkowania tzw. pakietów medycznych uprawniających do korzystania ze świadczeń medycznych realizowanych przez placówkę medyczną na podstawie zawartej z pracodawcą umowy dla jego pracowników oraz byłych pracowników ( emerytów i rencistów ). Poddana sądowej kontroli kwestia, była przedmiotem uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.10.2011 r. (sygn. akt II FPS 7/10, publ. LEX nr 964537), gdzie stwierdzono, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. Wskazana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęta w oparciu o art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wiąże zasadniczo w sprawie, w której została wydana, ale ma również ogólną moc wiążącą w innych sprawach, tak jak to wynika z art. 269 § 1 tej ustawy. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, powinien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale ( vide : Andrzej Kabat [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny Komentarz , B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Wydanie 3, LEX , Warszawa 2009 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w obecnym składzie podziela pogląd prawny wyrażony w przedmiotowej uchwale NSA z dnia 14.10.2011 r. i nie znajduje podstaw do ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiedniemu składowi Naczelnego Sadu Administracyjnego. W uzasadnieniu wymienionej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 p.d.o.f., mogą stanowić dla uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu. Jak wskazał NSA w uchwale wykupienie pakietu medycznego jest swego rodzaju ubezpieczeniem zdrowotnym polegającym na stworzeniu prawa korzystania z określonych świadczeń medycznych. Ta możliwość, to prawo posiada konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania, nie zaś w celu wykonania poszczególnego zabiegu medycznego, należy ponieść konkretne wydatki (na zakup prywatnego pakietu medycznego, na powszechne ubezpieczenie zdrowotne). Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do usług tych świadczenia. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania – wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko prawa tego faktyczną realizację. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług. W tej sytuacji uzyskanie świadczenia medycznego ( np. wizyty u lekarza ) nie powoduje powstania przychodu albowiem ten – jak wskazano wcześniej – zaistniał w chwili nabycia przez pracownika uprawnienia do bezpłatnych świadczeń medycznych. Słusznie zatem dowodzi organ ,że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej , lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego ( o wymiernej wartości ) dające prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Dlatego też w ocenie sądu nie można było podzielić argumentacji skargi, że organ interpretacyjny nie poczynił rozróżnienia pomiędzy otrzymaniem świadczenia a postawieniem go do dyspozycji, w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.d.o.f. ( str. 6 skargi ). Skarżąca Elektrownia świadczenia tego upatrywała w wykonaniu usługi medycznej, z których pracownik faktycznie skorzystał , podczas gdy owym świadczeniem, "otrzymanym" przez pracownika było uzyskanie uprawienia do świadczeń medycznych, samej możliwości skorzystania z porad lekarskich i badań laboratoryjnych lub diagnostycznych. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej było zatem prawidłowe. Powyższe rozważania należy odnieść do sytuacji rencistów i emerytów jako byłych pracowników Spółki , którzy uzyskując świadczenie w postaci możliwości skorzystania z usług medycznych , otrzymają przychód w rozumieniu art. 20 ust 1 p.d.o.f. . Dotyczy to oczywiście sytuacji kiedy Spółka ponosi koszty za świadczenie usług medycznych na rzecz tej grupy osób. Nie jest także słuszny kolejny argument skargi stanowiący o niezasadności stanowiska organu , polegający na tym , iż nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia i to co najmniej z kilku przyczyn. A mianowicie, z powodu objęcia tego typu usług tajemnicą lekarską, nie dysponowaniem przez pracodawcę informacjami kto i w jakim zakresie z usług medycznych skorzystał, wreszcie braku przesłanek do ustalenia kwoty za jaką świadczenie uzyskano gdyż nie przyjęto żadnego cennika w umowie a ustalone wynagrodzenie świadczeniodawcy jest wyrazem uzgodnionej z nim ceny ryczałtowej . Powyższe w ocenie skarżącego uniemożliwia wyliczenie wartości konkretnego świadczenia dla uprawnionego np. usługi dentystycznej, porady internistycznej. W przywołanej uchwale NSA wskazał także , iż ustalanie wartości przypadającej usługi medycznej na uprawnionego winno odbywać się przy uwzględnieniu regulacji art. 11 ust 2a pkt 2 p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust 3 tej ustawy. Zwrot zawarty w przepisie art. 11 ust.2a pkt 2 p.d.o.f. "według cen zakupu" , a więc cena zakupu pakietu powinna być wskazówką , źródłem ustalenia wartości konkretnego świadczenia, poprzez odniesienie do elementów jej kalkulowania w relacji do zawartości pakietu a także liczby beneficjentów . Jak zauważa NSA cena ta ( cena zakupu – przyp. Sądu rozpoznającego n/n sprawę ) - jako punkt odniesienia – wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Ponieważ świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Sąd rozpoznający sprawę poglądy te podziela a zatem sposób ustalenia czy też wyliczenia wartości świadczenia przypadającego na jednego uprawnionego nie powinien powodować nadmiernych trudności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa formalnego tj. art. 120 OP oraz 122 OP ( pkt 4 skargi ) polegającego na wydaniu interpretacji wbrew nakazowi działania zgodnie z przepisami prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji kiedy organy w wydawanych wcześniej interpretacjach na rzecz spółek wchodzących w skład tej samej grupy A odmiennie rozstrzygały, podnieść należy ,iż zarzut ten także jest nieuprawniony , Bezwzględnie organ podjął interpretację na gruncie obowiązującego prawa. Powołał się na właściwe przepisy prawa oraz przedstawił ich interpretację. Słusznie organ wskazał , iż interpretacja nie stanowi źródła prawa . Poza tym wskazać wypada ,że strona nieprawidłowo przywołała normę prawną – art. 122 OP. wywodząc z niej zasadę zaufania, zamiast art. 121 OP. Niemniej jednak na jej gruncie utrwalony jest pogląd w judykaturze , iż nie może być ona rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających błędy organu. Zasada ta musi uwzględniać zasadę legalizmu ( por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r. sygn. II FSK 1401/08 ) . Pogląd ten wyrażony został na gruncie regulacji dotyczących postępowania podatkowego jednakże w ocenie sądu ma on odpowiednie zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym , które poprzez treść art. 14 h OP. do tej zasady odsyła . Tym samym zdaniem sądu poprzednie korzystne rozstrzygnięcia ( inne ) , na które powołuje się spółka , notabene ich nie wskazuje , nie stwarzają po stronie wnioskodawcy prawa do potraktowania go w ten sam sposób, jeśli założyć ,że są one niezgodne z prawem. Nie doszło także do naruszenia Konstytucji RP albowiem powstające w przedstawionym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe wyinterpretowane zostało w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast art. 217 Konstytucji RP przewiduje , iż nakładanie podatków następuje w drodze ustawy . Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . P.Z-C.