II FSK 1806/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 799/09 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych p o s t a n a w i a: 1. na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)?", 2. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r., III SA/Wr 799/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. C. sp. z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 września 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 24 marca 2009 r. spółka I. C. (dalej: "skarżąca") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 353.000 zł. Według strony, notariusz pobrał podatek bezzasadnie, bowiem przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostawały w sprzeczności z regulacjami prawa wspólnotowego, zgodnie z którymi podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. W ocenie wnioskodawcy taki wniosek wypływa z brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (Nr 69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm. zwanej dalej "Dyrektywą 69/335EWG"). Spółka wskazała, że Polska, wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do niej odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy 69/335EWG, a zwłaszcza powołanego art. 7. W związku z powyższym podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy. Zdaniem strony, czynność z dnia 30 grudnia 2005 r. polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powinna – na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335EWG – podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – S. nie podzielił stanowiska strony skarżącej i decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustalił, że w dniu 30 grudnia 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. I. C. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 1.100.000 zł do kwoty 71.600.000 zł. to jest o kwotę 70.500.000 zł, poprzez utworzenie 141.200 udziałów, każdy o wartości nominalnej po 500 zł. Nowe udziały miały zostać objęte przez spółkę pod firmą I.Spółka Akcyjna we W. i pokryte przez nią wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność ta została sporządzona w drodze aktu notarialnego, a notariusz działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych obliczył i pobrał z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki podatek w wysokości 353.000 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian – są zgodne z postanowieniami Dyrektywy. W świetle postanowień Dyrektywy 69/335EWG, podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładów podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który jest odpowiednikiem podatku kapitałowego. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy zmianie umowy spółki – wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, pomniejszona o odliczenia określone w art. 6 ust. 8 ustawy (implementacja postanowień art. 5 Dyrektywy). Wskazano także, że nie można uznać, iż czynność taka była zwolniona z opodatkowania na mocy przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335EWG. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W dniu 1 lipca 1984 r., w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) powołanej ustawy w związku z § 54 ust. 1 rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5 lub 10 % w zależności od rodzaju dokonywanych wkładów. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wynika z tego, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335EWG. Nie można zatem uznać, aby na podstawie ostatnio wymienionego przepisu czynności polegające na podwyższeniu kapitału spółki zakładowej były w Polsce zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem jest podatek od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, tj. : art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335EWG poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, ust. 3 pkt 2 i art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.Dz.U. z 2005r.,Nr 41,poz.399 ze zm.) w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97,poz. 970 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie w sprawie, co miało wpływ na wynik sprawy. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi powtórzono w istocie argumenty podniesione w odwołaniu i wskazano, że pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa w oparciu o przepisy krajowe było niezasadne. Przepisy te stoją bowiem, zdaniem strony skarżącej, w wyraźnej sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, które (pomimo nieimplementowania do krajowego porządku prawnego) powinny znaleźć zastosowanie w sprawie i decydować o zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej transakcji, gdyż transakcja podwyższenia kapitału spółki powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, bezpośrednio w oparciu o art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335EWG, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Nieuwzględnienie tego przepisu narusza w konsekwencji zasadę praworządności, proklamowaną w art. 120 O.p. Również zarzut błędnej interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335EWG strona skarżąca uzasadniała niezgodnością krajowych rozwiązań w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym. Spółka przeprowadziła wykładnię historyczną przepisu Dyrektywy oraz jego zmian, uwzględniając dodatkowo także rozwiązania przyjęte w Dyrektywie Rady Nr 2008/7 z dnia 12 lutego 2008 r., będące odpowiednikiem unormowania zawartego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335EWG. Wywody te zakończono stwierdzeniem, że wykładnia historyczna potwierdza, iż zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 ostatnio wymienionej Dyrektywy obowiązywało w Polsce w okresie od 1 maja 2004 do 31 grudnia 2008r.Także literalne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG oraz znaczenie tego przepisu przemawiają, zdaniem autora skargi, za koniecznością stosowania w kraju przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od dnia 1 maja 2004 r. Ponadto zdaniem Spółki, z przepisów art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Wynika z tego, że przepisy tego aktu znajdą zastosowanie do transakcji polegającej na zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – Dz. U. 2000, Nr 86, poz. 959 z późn. zm.; dalej: "p.c.c." (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z niego. Na tle tych rozwiązań, autor skargi wyraził zapatrywanie, że czynność wniesienia aportu, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako zwolniona z podatku VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Swoje stanowisko spółka podtrzymała w piśmie procesowym, datowanym na dzień 11 marca 2010 r., zawierającym podsumowanie głównych tez skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, iż poza sporem między stronami jest stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, natomiast zasadniczą kwestią jest zasadność opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odwołując się do treści art. 249 TWE Sąd podkreślił, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej na sądach spoczywa obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, wskazując jednak na granice tej wykładni. Następnie, powołując się na poszczególne postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG Sąd pierwszej instancji podniósł, iż ma ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału oraz eliminowanie barier podatkowych w zakresie gromadzenia kapitału, w szczególności w odniesieniu do wkładów do spółek kapitałowych, a także zaznaczył, iż ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono do polskiego porządku prawnego zmiany, które miały przede wszystkim na celu dostosowanie przepisów w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach do Dyrektywy 69/335/EWG. Sąd stanął na stanowisku, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmiany są zgodne z postanowieniami powyżej powołanej Dyrektywy. Przy interpretacji jej przepisów należy mieć na względzie, iż Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich dopiero od 1 maja 2004 r., Oczywistym jest, że przed tym dniem Dyrektywa ta nie znajdowała zastosowania w naszym kraju. W konsekwencji historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, na którą powołuje się strona skarżąca, nie może wpłynąć na interpretacje tego aktu po przystąpieniu polski do UE. Przechodząc do analizy poszczególnych przepisów Dyrektywy skład orzekający w sprawie podkreślił, iż czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, zostały określone w art. 4 Dyrektywy. Jednak stosownie do art. 7 Dyrektywy nie wszystkie z tych transakcji podlegają zwolnieniu. Odwołując się do konkretnej daty -1 lipca 1984 r.- nakazuje on zwolnienie od podatku operacji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Obowiązek ten ma zastosowanie do Polski począwszy od 1 maja 2004 r., zaś wskazany w Dyrektywie termin należy traktować jako datę odniesienia, która także wiąże Polskę. W konsekwencji Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej Spółki, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, mówiąc o operacjach, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, odnosi się także do operacji zwolnionych lub opodatkowanych mniejszą stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów tej dyrektywy. Niemożliwe jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. (określonych Dyrektywą 73/80EWG) w sytuacji, gdy prawo wspólnotowe w tym czasie w Polsce nie miało zastosowania. Przepis art. 7 Dyrektywy jest jasny, a jego wykładnia historyczna może mieć jedynie pomocniczy charakter i w żaden sposób nie może stać w sprzeczności z oczywistym, literalnym jego brzmieniem. Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy w związku z art. 249 TWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji. Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, że celem powołanej Dyrektywy, oraz zmieniających ją Dyrektyw Nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r. i Dyrektywy Nr 74/553/EWG z dnia 7 listopada 1974r. było stopniowe ograniczenie opodatkowania podatkiem kapitałowym, postrzeganym jako niekorzystny dla łączenia się czy rozwoju przedsiębiorstw. Ustawodawca wspólnotowy zdawał sobie jednak sprawę z faktu, że utrata dochodów z tego podatku byłaby dla wielu państw- członków nie do zaakceptowania. Z tych względów, zmieniając Dyrektywę Nr 69/335/EWG dopuszczał prawo państw do wprowadzenia zwolnienia od tego podatku bądź nakładania go na wszystkie bądź niektóre części operacji objętych tym podatkiem. Zobowiązywał jedynie do stosowania jednolitych stawek w jednym i tym samym państwie członkowskim. Sąd zauważył, że także obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. Dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE dotycząca podatków pośrednich od kapitałów, mimo założenia docelowego zniesienia tych podatków, dopuszcza dalsze opodatkowanie operacji tym podatkiem w tych państwach, w których podatek ten nadal obowiązuje. Sąd zwrócił także uwagę, że powoływany przez stronę skarżącą wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 Optimus –Telecomunicacoes SA potwierdza prawidłowość wykładni przepisów Dyrektywy Nr 69/335/EWG.Trybunał stwierdził w nim, że w odniesieniu do państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986r.,wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie wspólnotowym, obowiązkowe zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 powołanej Dyrektywy dotyczy wszystkich zwolnień objętych zakresem zastosowania Dyrektywy 69/335/EWG, które w sniu 1 lipca 1984r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżone 0,5 % lub niższej. Taką samą zasadę wyrażono w ocenie Sądu pierwszej instancji także w powołanym przez stronę skarżącą wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 397/07 Komisja Współnot Europejskich przeciwko Królewstwu Hiszpanii. Wyrok ten dotyczył jednak przede wszystkim wpowadzenia dodatkowych warunków obowiązkowego zwolnienia i opodatkowania przez państwo członkowskie zmiany siedziby spółki z innego państwa członkowskiego do Hiszpanii. Sad nie podzielił także argumentów strony skarżącej związanych ze zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnej podwyższenia kapitału zakładowego w świetle przepisów: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, ust. 3 pkt 2 i art. 2 pkt 4 p.c.c. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały, tj. w dniu 30 października 2005 r. Odwołując się do art.1 ust. 1 pkt 1 lit.k, pkt 2 ora st. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdził, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego, a nie czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Podstawą opodatkowania jest wartość , o którą podniesiono kapitał zakładowy (art. 6 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że dnia 30 października 2005r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego strony skarżącej poprzez utworzenie nowych udziałów o określonej wartości każdy. Bez znaczenia jest to, czy następnie udziały te zostały objęte przez spółkę I. S.A. i pokryte przez nią wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu, który podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010r., II FSK 1266/08, należy odróżnić czynność podwyższenia kapitału jako czynność podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnej od czynności wniesienia do spółki aportu w następstwie dokonanego podwyższenia kapitału spółki. Proces podwyższenia kapitału obejmuje bowiem stronę formalną, jaką są czynności zmiany umowy spółki oraz stronę faktyczną, w postaci wniesienia wkładu na podwyższenie kapitału. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron tej transakcji jest- z tytułu tej czynności- opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. W ocenie Spółki zwolnienie takie przewiduje § 8 ust. 1 pkt 6 powołanego rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Przepis ten nie dotyczy zatem czynności cywilnoprawnej w postaci zmiany umowy spółki, ta bowiem nie jest objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Wniesienie wkładu jest jedynie czynnością faktyczną, następującą w konsekwencji zmiany umowy spółki. Z tych względów brak jest podstaw do przyjęcia, że czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki podlegała zwolnieniu na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Od wyroku tego strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania merytorycznego skargi oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; dalej: "p.u.s.a.") poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora izby Skarbowej; - art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie ustosunkowania się do istotnej argumentacji zawartej w skardze. Wszystkie powołane powyżej uchybienia Sądu miały, zdaniem strony, istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie w sprawie; b) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.; dalej: "TWE"), art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego; c) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez ich zastosowanie mimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółek kapitałowych w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce; d) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 grudnia 2005 r. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 grudnia 2005 roku, dalej: "Rozporządzenie MF") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; e) art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę. Wszystkie powołane powyżej uchybienia Sądu miały, zdaniem strony, istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. W dniu 7 marca 2012 r. Spółka złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo, w którym wskazuje na nowe, jej zdaniem istotne argumenty w sprawie, które pojawiły się m.in. w rezultacie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR dotyczące wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. Ponadto strona zwróciła się z wnioskiem o wystąpienie na podstawie art. 234 TWE do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prawnym w następującym brzmieniu: "Czy art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. uprawniał Państwo Członkowskie do podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem kapitałowym z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.?" W dalszej części pisma Spółka argumentowała, iż zmiana przepisów prawa dokonana przez Polskę, a polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze stawki degresywnej 0,1% do 0,5% jest sprzeczna z ideą klauzuli "stand-still" i celem Dyrektywy, jakim jest wyeliminowanie podatku kapitałowego. Strona skarżąca poszerzyła także argumentację dotyczącą zwolnienia czynności podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na objęcie tej czynności zwolnieniem w podatku od towarów i usług. Zwróciła przede wszystkim uwagę na przepisy prawa handlowego, zgodnie z którymi czynności wniesienia aportu musi towarzyszyć czynność podwyższenia kapitału, czyli zawarcia umowy spółki bądź jej zmiany. Zwróciła uwagę na art. 257 § 3 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym podwyższenia kapitału bez zmiany umowy spółki można dokonać wyłącznie poprzez wniesienie wkładów pieniężnych, wniesienie wkładów niepieniężnych wymaga natomiast zmiany umowy spółki z uwagi na wymogi, związane z wniesieniem wkładu w postaci niepieniężnej, wynikające z art. 158 w zw. z art. 261 Kodeksu spółek handlowych. Zwróciła także uwagę, że w art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG stwierdzono, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Na rozprawie w dniu 27 marca 2012r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. W piśmie, stanowiącym załącznik do protokołu, zwrócił uwagę, że prawidłowość wyroku w zakresie zgodności przepisów krajowych ze wspólnotowymi w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki potwierdził wyrok Trybunału Wspólnot Europejskich w sprawie C- 212/10 w sprawie Logostor i C-372/10 w sprawie Pak- Holdco sp.z o.o. W jego ocenie zmieniając przepisy dotyczące stawki podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnej w postaci zmiany umowy spółki w okresie między 1 lipca 1984r. a 1 maja 2004r. ustawodawca polski nie naruszył zasady stand still, skoro ciągłość opodatkowania została zachowana, a stawki opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe niż 0,5%. Ponadto po przystąpieniu do Unii Europejskiej niedopuszczalne było stosowanie stawek degresywnych. Podtrzymał także dotychczasowe stanowisko odnośnie braku podstaw do zwolnienia czynności zmiany umowy od podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie tej czynności od podatku od towarów i usług, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010r., II FSK 1266/08. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie podstawowe zarzuty skargi kasacyjnej koncentrowały się początkowo na zagadnieniu zgodności art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z art.7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Trybunał Europejski Wspólnot Europejskich wydał wyroki : w dniu 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i w dniu 16 lutego 2012r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10, w których stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r.,powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Orzeczenia te kończą w związku z tym spór dotyczący obowiązku zwolnienia czynności w postaci zmiany umowy spółki od podatku od czynności cywilnoprawnej na podstawie przepisów dyrektywy. Strona skarżąca, z uwagi na treść orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zmieniła uzasadnienie zarzutu niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarzucając naruszenie klauzuli stand-still poprzez podwyższenie stawki podatku po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena nowego uzasadnienia tak sformułowanego zarzutu jest na tym etapie postępowania przedwczesna. W skardze kasacyjnej postawiono bowiem także zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 grudnia 2005 r. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględnienie tego zarzutu i przyjęcie, że czynność cywilnoprawna w postaci podwyższenia kapitału jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na to, że udziały w podwyższonym kapitale miały – w tej sprawie - być objęte w zamian za wkład niepieniężny, a wniesienie takiego aportu było ( w stanie prawnym obowiązującym w dacie dokonania zmiany umowy spółki) czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług dla wspólnika wnoszącego aport, czyniłoby zbędnym odniesienie się do zarzutu związanego z niezgodnością prawa krajowego z prawem wspólnotowym, także z aspekcie naruszenia zasady stand -still. Zagadnienie zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki w wyniku podwyższenia kapitału w sytuacji, gdy nowe udziały obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozstrzygane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych niejednolicie. Zgodnie z art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Zgodnie z § 8 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W ramach linii orzeczniczej, prezentowanej w zaskarżonym wyroku i w powołanym w nim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010r., II FSK 1266/08 (Przegląd Podatkowy z 2010r., nr 5,s. 52, LEX nr 686341), fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek prawa handlowego pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki. Zarówno przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstawy do tego by czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W wyroku z dnia 12 stycznia 2010r. odwołano się przede wszystkim do przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i wskazano, że są nim czynności enumeratywnie wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wśród tych czynności wymieniono umowę spółki (akty założycielskie), a z mocy art. 1 ust. 1 pkt 2- także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiana umowy spółki oraz wniesienie wkładu niepieniężnego, czyli aportu do majątku spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest w spółkach kapitałowych wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera normatywnej definicji zmiany umowy spółki kapitałowej, lecz konstruuje fikcję prawną, w wyniku której na gruncie analizowanej ustawy, uznaje się iż doszło do zmiany umowy spółki nawet bez spełnienia wymogów formalnych, jakie towarzyszą zmianie umowy spółki w świetle przepisów prawa handlowego, jeśli wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującego podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki obejmuje stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem kapitału, w tym również czynność zmiany umowy spółki oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast wniesienie aportu uzależnione jest od jego rodzaju. Zmiana umowy spółki powinna więc określać sposób i miejsce wykonania obowiązku wniesienia wkładu. Ustawodawca dostrzega to wprowadzając moment powstania obowiązku z tego tytułu w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek ten powstaje z chwilą podjęcia uchwały. Czym innym jest więc podwyższenie kapitału zakładowego, a zatem czynność podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a czym innym jest wniesienie aportu do spółki jako następstwo dokonanego podwyższenia jej kapitału zakładowego w wyniku zmiany umowy spółki, o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Brak jest zatem podstaw do utożsamiania czynności wniesienia aportu i podwyższenia kapitału zakładowego. Uzasadniając to stanowisko wskazuje się ponadto, że art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wymienia rodzaje czynności cywilnoprawnych, których dokonanie nie jest objęte zakresem przedmiotowym regulacji ustawowej. Przepis ten zawiera wyłączenie podatkowe pozwalające rozgraniczyć obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług. Należy go interpretować w ten sposób, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają te czynności cywilnoprawne, które co do zasady są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Wyłączeniu z podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają także te czynności cywilnoprawne, wobec których obowiązek w podatku od towarów i usług nie może ulec skonkretyzowaniu z uwagi na wprowadzone w tym podatku zwolnienia. Jednocześnie ustawodawca wprowadza wyjątek wskazując, iż mimo objęcia obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży i zamiany, lecz są zwolnione z tego podatku, jeżeli ich przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Mimo więc objęcia ich obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług w sensie podmiotowym i przy jednoczesnym zwolnieniu w tym podatku, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wśród czynności, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie ma czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie umowy spółki i wywołującej skutki, o jakich mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to jest podwyższenia podstawy opodatkowania, a więc kapitału zakładowego. Czynność ta ze swej natury nie stanowi czynności podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, a więc nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na brak cech istotnych czynności prawnej polegającej na zmianie umowy spółki, charakterystycznych dla czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, nie może być mowy o zastosowaniu w niniejszej sprawie przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniesienie wkładu niepieniężnego jest czynnością faktyczną, lecz w analizowanej sprawie następuje w konsekwencji dokonania zmiany umowy spółki. Natomiast zmiana umowy spółki nie jest czynnością cywilnoprawną objętą obowiązkiem w podatku od towarów i usług, ani też nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Skoro czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, wobec tego nie ma znaczenia dla wyłączenia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynność cywilnoprawnych treść § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w którym zwolniono z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego. Wykładni tej, według tego poglądu, nie podważa dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222,poz.poz. 1629), zmiana art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana lub zwolniona podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem m.in. umowy spółki i jej zmiany. Uzasadnienie projektu zmian wskazuje bowiem wyłącznie na konieczność zapewnienia jednolitych zasad opodatkowania umowy spółki, zgodnie z przepisami unijnymi. W ramach drugiego nurtu orzecznictwa, prezentowanego m.in. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2008r., II FSK 997/07 (LEX 498393), z dnia 20 marca 2009r., II FSK 1661/07 i z dnia 24 października 2008r., II FSK 1478/07 (oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl), prezentowany jest pogląd przeciwny. Uznaje się, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając to stanowisko w wyroku z dnia 24 października 2008r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w tej ustawie, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1.: "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną"), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 : "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego"), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ tej ustawy: "podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy"),wyraźnie wskazują, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)". Termin "zmiana umowy spółki" jest pewnym uproszczeniem na potrzeby tej ustawy. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podwyższenie to może nastąpić w dwojakim trybie: w ramach pierwszego trybu wystarcza uchwała wspólników podjęta zwykłą większością głosów, natomiast w drugim trybie konieczne jest podjęcie uchwały większością dwóch trzecich głosów (art. 245 i 246 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez wniesienie wkładów na objęcie nowych udziałów lub pokrycie kwoty podwyżki istniejących udziałów. W każdym wypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 k.s.h.). Wybór formy, w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału, nie ma jednak znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Według jednolitych zasad zatem został określony moment powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od sposobu, w jaki podwyższenie nastąpi - tzn. czy przeprowadzone zostanie w oparciu o postanowienia dotychczasowej umowy, czy też wymagać będzie zmian w umowie spółki. Dla skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego konieczne jest jego zgłoszenie do rejestru, zgodnie bowiem z art. 262 § 4 k.s.h. podwyższenie kapitału w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru. Jak wynika z powołanego art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawodawca sformułował jednak odrębną regułę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wiążąc go z podjęciem samej uchwały, a nie z dopełnieniem odpowiednich formalności związanych z rejestracją podwyższenia i wpisem w rejestrze przedsiębiorców. Aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki, w art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. W pewnych sytuacjach (jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż cała kwota uiszczonego podatku) uiszczony w związku z podjętą uchwałą podatek będzie podlegał zwrotowi. W przypadku zmiany umowy spółki w wyniku podwyższenia kapitału poprzez wniesienie aportu zasadne jest zatem odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie aportu jest od tego podatku zwolnione. W rezultacie dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych i zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jako dodatkowy argument, przemawiający za słusznością takiej wykładni, w wyroku z dnia 20 marca 2009r., II FSK 1661/07 wskazano ponadto na zmianę art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wprowadzenie kolejnego wyjątku z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej w postaci umowy spółki i jej zmiany przeczy tezie, że zwolnienie w podatku od towarów i usług dotyczyło tylko czynności faktycznej w postaci wniesienia aportu. Zmiana ta, jak wskazano w dwóch pozostałych wyrokach z tego nurtu, doprowadziła także do nałożenia identycznego ciężaru podatkowego na spółki, do których wniesiono wkłady pieniężne ( i których wyłączenie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie dotyczyło) i spółki, do których wniesiono aporty. Powołane wyżej rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują na istnienie zagadnienia prawnego, budzącego poważne wątpliwości. W ocenie składu orzekającego w sprawie występuje w związku z tym zagadnienie prawne, uprawniające do przedstawienia tego zagadnienia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. O zagadnieniu prawnym budzącym poważne wątpliwości można bowiem mówić, gdy przepisy prawa, których zastosowanie ma być oceniane przez sąd, mogą być różnie rozumiane, a w szczególności w sytuacji, gdy w wyniku niejasnych przepisów i odmiennej ich wykładni dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r., I FPS 1/07, ONSAiWSA z 2007r., nr 5,poz. 115). Charakter prawny wątpliwości i ich ścisły związek z okolicznościami sprawy muszą też uzasadniać rozważenie tego zagadnienia na tle okoliczności danej sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008r., II GSK 494/07, ONSAi WSA z 2009r., nr 1,poz. 4). W tej sprawie rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczącej wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału i wniesieniu wkładu niepieniężnego niezbędne jest do rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej. Z tych względów na podstawie art.187 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.