I SA/Gd 122/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.284 (trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 20 lipca 2010r. A S.A. z siedzibą w S. G. złożyły w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za miesiące od lutego do marca oraz od maja do grudnia 2006 r., a korektę za kwiecień w dniu 6 sierpnia 2010 r. W dniu 29 października 2010 r. podatnik złożył wniosek o zwrot odsetek w kwocie 28.880 zł w związku ze złożonymi korektami podatku VAT. W złożonym wniosku wyjaśniono, że pierwotne deklaracje od lutego do grudnia 2006 r. skorygowano poprzez zwiększenie kwot podatku naliczonego, zwiększono kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Podstawą dokonanej korekty było głównie orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r., w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po dokonaniu weryfikacji zasadności złożonych korekt deklaracji zwrócił różnice podatku wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 w dniu 15 września 2010 r. (za miesiące luty, marzec oraz od maja do grudnia 2006r.) oraz w dniu 29 września 2010r. (za kwiecień 2006r.) na konto podatnika. Pismem z dnia 22 października Spółka wystąpiła o zwrot należnych od nadpłat odsetek w łącznej kwocie 28.880 zł. Decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił A S.A. w S. G. wypłaty oprocentowania od dokonanych w terminach zwrotów na rachunek bankowy podatnika różnic podatku od towarów i usług zwiększających kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2006 roku. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który przysługuje podatnikowi na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054) – dalej jako ustawa o VAT, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazując na treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz na treść art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Dyrektor uznał, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, wykazane w korektach deklaracji za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2006r. większe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w stosunku do wykazanych w pierwotnych deklaracjach, przypadające do zwrotu na rachunek bankowy, nie mogły stanowić nadpłaty rozumianej jak wyżej. W art. 87 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca uznał, że jedynie różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie o którym mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym (w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia) traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Różnica taka nadal nie jest jednak nadpłatą, chociaż od dnia przekroczenia terminu jej zwrotu jest oprocentowana tak, jakby była nadpłatą. Oprocentowanie jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem - od tego momentu - przetrzymywanie pieniędzy podatnika (brak zwrotu we wskazanym terminie). Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe korekty deklaracji za okres luty-marzec oraz od maja do grudnia 2006r. zostały złożone w dniu 20 lipca 2010 r., a korekta za kwiecień w dniu 6 sierpnia 2010 r. ustawowy termin 60 dni liczony od dnia złożenia rozliczenia został zachowany, skoro wypłat zwiększonej kwoty zwrotów organ pierwszej instancji dokonał odpowiednio w dniu 15 września 2010r. i w dniu 29 września 2010r. W związku z powyższym nie zaistniała przesłanka z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT skutkująca oprocentowaniem różnic podatku. Organ zwrócił nadto uwagę, że zwrot różnicy podatku nie jest nadpłatą o której mowa w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w przepisie tym wyraźnie wskazano, że uregulowany w nim tryb zwrotu nadpłaty dotyczy przypadku, w którym uprzednio złożona była deklaracja wykazująca wysokość zobowiązania podatkowego. Jeśli w pierwotnej deklaracji VAT -7 wykazana była różnica podatku przypadająca do zwrotu, to art. 74 pkt 1 Ordynacji nie znajduje zastosowania. W takiej sytuacji realizacja prawa do uzyskania większej kwoty zwrotu różnicy z uwagi na podwyższenie kwoty podatku naliczonego następuje w ramach ogólnego prawa do korekty deklaracji i uzyskania zwrotu według reguł właściwych takim zwrotom. W rozpoznawanej sprawie Spółka skutecznie skorzystała z prawa do korekty uprzednio złożonych deklaracji, przy czym organ pierwszej instancji złożonych korekt nie zakwestionował. Powyższe oznacza, że od dnia 20 lipca 2010 r. oraz odpowiednio od dnia 6 sierpnia 2010r. - kwoty zwrotu różnicy podatku należało przyjmować w kwotach wynikających z deklaracji korygujących. Kwoty wymienione w tych deklaracjach podlegały zwrotowi. Dopiero od ich ujawnienia (przez nowe samoobliczenie ) możliwe stało się dokonanie zwrotu podatku w nowozadeklarowanej - wyższej kwocie. W niniejszej sprawie dopiero poprzez złożenie przez stronę korekt deklaracji za miesiącece od lutego do grudnia 2006r., w których ujęto nowe (wyższe) kwoty podatku naliczonego, możliwe stało się dokonanie zwrotu różnicy podatku w nowezadeklarowanej - wyższej kwocie. Termin zwrotu zadeklarowanych kwot nie mógł rozpocząć biegu wcześniej, niż została wyrażona w prawem przewidziany sposób ich wysokość - wyższa od pierwotnie zadeklarowanej. Organ pierwszej instancji dokonał zwrotów różnic podatku wynikających z w/w korekt w terminach ustawowych (60 dni), licząc od dnia złożenia rozliczenia, tj. w dniu 15 września 2010 r. za miesiące luty, marzec 2006r. oraz od maja do grudnia 2006r., natomiast za kwiecień 2006r. w dniu 29 września 2010 r. W ocenie Dyrektora nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony jakoby Naczelnik Urzędu błędnie interpretując przepisy rozdziału 9 Ordynacji podatkowej raz wskazywał, iż nadpłata powstała na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a innym razem na podstawie art. 73 Ordynacji lub na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż poszczególne przepisy są odnoszone do poszczególnych aspektów sprawy, a nie są jak uważa strona mieszane czy mylnie stosowane. Skoro nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie mieści się w pojęciu nadpłaty, o której mowa w Ordynacji podatkowej, jak również zwrócona w terminie (co miało miejsce w sprawie) nie może być traktowana jak nadpłata, to regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące terminu zwrotu oprocentowania nadpłat nie znajdują zastosowania do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z powyższym zasadnym było, zdaniem Dyrektora, odmówienie Spółce wypłaty oprocentowania dokonanych w w/w terminach zwrotów na rachunek bankowy podatnika różnic podatku od towarów i usług wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2006r. Dyrektor podkreślił, że w znaczeniu podatkowym zwrot różnicy podatku nie jest pojęciem tożsamym z nadpłatą i że te same reguły mają zastosowanie do wszystkich podatników podatku od towarów i usług. Równocześnie oprocentowanie nadpłaty będące pewnym rodzajem rekompensaty zostało w sposób dość kazuistyczny uregulowane co do czasookresu i warunków po których nadpłata podlega oprocentowaniu. To powoduje, iż oprocentowanie nie zawsze przysługuje od daty powstania nadpłaty, a nawet są sytuacje, gdy zwrot nadpłaty może nastąpić bez jej oprocentowania. Nie oznacza to jednak naruszenia zasady równości traktowania obywateli wobec prawa, która to zasada nie może stanowić samodzielnej oceny materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie podzielił nadto zarzutu odwołania dotyczący obciążenia podatnika konsekwencjami błędnej implementacji przez ustawodawcę zasad wspólnego systemu od wartości dodanej w Unii Europejskiej, dla którego uzasadnienia powołano orzeczenia ETS w sprawie Paola Faccini Dori (C91/92) i Ursula Becker (8/81). Wyrok ETS w sprawie C-414/07 dał podatnikom w konsekwencji zmiany interpretacji przepisu, podstawę do zwiększenia kwot podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa, co bezpośrednio skutkowało zwiększeniem kwot zwrotu różnicy podatku lub obniżeniem zobowiązania. Natomiast konstrukcja prawna przepisów dotyczących oprocentowania nadpłat w rozumieniu Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca ustanowił zamknięty katalog przypadków, kiedy oprocentowanie przysługuje i jakie są zasady jego wyliczenia, co przedstawiono w powyższym uzasadnieniu. Brak jest zatem normy prawnej wskazującej na niezasadność przyjętego w rozpatrywanej sprawie stanowiska przez organ podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że żądany przez Spółkę w korektach deklaracji za miesiące luty - grudzień 2006r. dodatkowy zwrot podatku nie stanowi nadpłaty w rozumieniu tego przepisu, co w konsekwencji spowodowało odmowę zwrotu spółce oprocentowania od nieterminowego zwrotu nadpłaconego podatku; naruszenie art. 78 § 1 i § 5 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wypłaty spółce oprocentowania pomimo wystąpienia nadpłaty odpowiadającej dodatkowemu zwrotowi podatku wykazanemu przez Spółkę w korektach deklaracji za miesiące luty - grudzień 2006r. w związku z orzeczeniem ETS z dnia 22.12.2004r.w sprawie C-414/07. Zarzucono również naruszenie art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, poprzez nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych sytuacji Spółki względem sytuacji podatników, którzy podobnie jak Spółka dokonali odliczenia podatku V AT naliczonego w oparciu o wyrok ETS, a odliczenie to zostało wykazane za okresy, w których pierwotnie wykazali nadwyżkę podatku V AT należnego nad naliczonym. W uzasadnieniu złożonej skargi strona wskazała, że powodem złożenia przez Spółkę korekt deklaracji nie było błędne zadeklarowanie przez skarżącą wysokości podatku podlegającego odliczeniu, lecz ewidentny błąd po stronie ustawodawcy. Spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego w fakturach dotyczących zakupu paliwa z powodu wadliwości przepisów ustawy o VAT, co było rezultatem błędów legislacyjnych polskiego ustawodawcy skutkujących wadliwą implementacją regulacji VI Dyrektywy. Powołując się na wyroki ETS C-91/92 oraz C-8/81 Spółka podniosła, że taka sytuacja nie może obciążać podatnika negatywnymi konsekwencjami z powodu działań państwa. W ocenie skarżącej do czasu wydania wyroku ETS spółka nie mogła być pewna swoich uprawnień, a nieuzasadnione wykazanie zwrotu narażałoby ją na odpowiedzialność karno-skarbową. Brak wykazania kwot zwrotu z tytułu nie odliczonego podatku VAT dotyczącego zakupu paliwa w deklaracjach V AT za okres od lutego do grudnia 2006r. nie może być traktowany jako przejaw woli bądź zaniedbania spółki. Nie odliczone w 2006r. kwoty podatku VAT należy uznać za należności, takie jak te, o których mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, czyli kwoty nie zwrócone podatnikowi we właściwych terminach z przyczyn leżących po stronie państwa. W konsekwencji zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, kwoty te należy traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Spółki na mocy art. 87 ust. 7 ustawy o VAT należało uznać, iż w wyniku działania państwa, Spółka nie miała możliwości odliczenia podatku VAT wcześniej niż po wydaniu wyroku ETS. W takich okolicznościach w związku z bezprawnym odebraniem spółce uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego w wyniku wprowadzenia przepisów ustawy o VAT niezgodnych z Dyrektywą VAT, spółce powinno przysługiwać oprocentowanie, o którym mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Taka wykładnia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT została potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych. W świetle brzmienia art. 74 Ordynacji podatkowej, z samej istoty instytucji, jaką jest żądanie zwrotu, wynika, że ustawodawca zakłada powstanie nadpłaty w przeszłości, w chwili, w której podatnik zastosował się do wadliwie zaimplementowanych przepisów. Powyższe przemawia za prawidłowością tezy, że nadpłata w jej rozliczeniach powstała w przeszłości, w efekcie wykazania przez spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w zbyt niskiej wysokości - co nastąpiło na skutek zastosowania się przez spółkę do wadliwych przepisów, których niezgodność z przepisami wspólnotowymi została stwierdzona wyrokiem ETS. Zdaniem skarżącej skoro w niniejszej sprawie momentem powstania nadpłaty jest zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT moment, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego przekroczył termin 60 dni na zwrot nadwyżki podatku wykazanej w pierwotnych deklaracjach VAT, to od tego momentu był on zobowiązany do naliczenia oprocentowania. W ocenie Spółki, poza naruszeniem wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej, zaskarżona decyzja narusza również wyrażoną w Konstytucji RP zasadę równości podmiotów wobec prawa, a w konsekwencji także zasadę demokratycznego państwa prawnego wskazaną w art. 2 Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż oprocentowanie jest należne w sytuacji, gdy w związku z wyrokiem ETS w wyniku korekty deklaracji nastąpiło zmniejszenie zobowiązania podatkowego, bądź zmniejszenia podatku należnego, natomiast nie przysługuje, gdy w korekcie deklaracji VAT wykazano jedynie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wykładnia prowadząca do takiej konkluzji jest w ocenie Spółki niezgodna z w/w zasadami Konstytucji, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Końcowo wskazano na wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008r. w sprawie C-309/06, w którym ETS wypowiedział się o równym statusie prawnym podatników VAT, których sytuacja różni się jedynie tym, że za dany okres rozliczeniowy wykazują podatek V A T do zapłaty, bądź nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Po orzeczeniu ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 niesporne jest, iż polska ustawa o VAT wadliwie implementowała postanowienia VI Dyrektywy Rady UE 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odnoszące się do uprawnień państw do ograniczania prawa do odliczania podatku naliczonego, m.in. możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do niektórych typów samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyłącznie prawo do oprocentowania zwiększonych kwot zwrotu podatku VAT za okres od lutego do grudnia 2006 r. wykazanych w korektach. Konstrukcja rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług oparta jest na mechanizmie odliczania od podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych podatnika, podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych przez niego towarów i usług służących działalności opodatkowanej. Odliczenie podatku naliczonego jest wyrazem woli podatnika skorzystania z przysługującego mu uprawnienia i w zwykłych okolicznościach niewykazanie w deklaracji VAT pełnych kwot odliczenia nie może skutkować odpowiedzialnością państwa z tytułu odsetek za zwrot wykazany w niższej wysokości niż wynikałoby to z obowiązującego prawa. W niniejszej sprawie, ze względu na wadliwość polskiej ustawy o VAT, spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu paliwa w rozliczeniach za sporne miesiące. Do czasu rozstrzygnięcia ETS w sprawie C-414/07, spółka nie mogła być pewna swoich uprawnień, a nieuzasadnione wykazanie zwrotu narażałoby ją na odpowiedzialność karnoskarbową. Dlatego niewykazania kwot zwrotu z tytułu podatku naliczonego przy zakupie paliwa w deklaracjach VAT za luty 2005 r. i luty 2006 r., nie można traktować jako przejawu woli czy zaniedbania podatnika, lecz jako należności takie jak te, o których mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u., t.j. kwoty niezwrócone podatnikowi we właściwych terminach z przyczyn leżących po stronie państwa, a więc jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku uniemożliwienia przez państwo wykazania należnego zwrotu bezpośredniego z powodu wadliwej implementacji prawa wspólnotowego, nieotrzymana przez podatnika kwota zwrotu winna być traktowana jak nadpłata, a uprawnienia podatnika obejmować winny również prawo do oprocentowania (tak wyrok WSA w Warszawie z 6 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 967/10). Ordynacja podatkowa, wymieniając wśród źródeł powstawania nadpłat orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, określa jednocześnie tryb ich zwrotu i uprawnienia w zakresie oprocentowania. W myśl art. 74 pkt 1 tej ustawy, w przypadku nadpłaty w podatku, co do którego istnieje obowiązek deklarowania (a więc także nadpłaty w VAT) podatnik obowiązany jest złożyć skorygowaną deklarację, co skarżąca uczyniła. Należy zauważyć, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zwrot ten stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług i jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości. Zarówno ustawa o VAT, jak i Ordynacja podatkowa, oba te pojęcia wyraźnie odróżniają. Twierdzenia te są przy tym, w ocenie składu orzekającego, na tyle oczywiste i wyczerpująco omówione w orzecznictwie, że nie wymagają na gruncie niniejszej sprawy szerszego uzasadnienia. Wystarczy w tym kontekście wskazać na argumentację w tym zakresie wywodzoną w judykaturze (vide np. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., I FSK 1085/10, CBOSA). Do zwrotu różnicy podatku wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości znajduje zastosowanie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zwrot ten należy traktować "jako nadpłatę", a więc tak jakby był on nadpłatą (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 485/11 i I FSK 481/11). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyżej powoływanych wyrokach NSA wyrażających jednolitą linię orzecznictwa (odmiennie wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1085/10, że przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika należy rozumieć w ten sposób, że termin ten odnosi się do takiej deklaracji (lub deklaracji korygującej), z której wynika aktualnie zwracana kwota różnicy podatku. Zwrot ten – płynący z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – stanowi bowiem rezultat rozliczenia dokonanego przez podatnika, co wynika wprost z treści w.w. przepisu. Natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest prawem podatnika, którego realizacja wymaga dokonania określonych czynności w ramach wykonywanego cyklicznie obowiązku samoobliczania VAT w deklaracji podatkowej (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Podatnik ma też prawo do dokonania korekty deklaracji uprzednio złożonej w zakresie elementów nią objętych (art. 81 Ordynacji podatkowej i np. art. 42 ust. 12a, art. 86 ust. 13, art. 89a u.p.t.u.). Wobec tego dopiero od ujawnienia, przez samoobliczenie VAT, kwoty zwrotu podatku biegnie termin, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z kolei w przypadku korekty deklaracji, dopiero na skutek nowego samoobliczenia ujawniana jest wyższa kwota zwrotu, w wysokości wynikającej z tejże korekty (vide w.w. wyrok o sygn. I FSK 1085/10). Za zbyt daleko idącą należy w związku z tym uznać taką interpretację ostatnio wymienionego przepisu, zgodnie z którą termin zwrotu może rozpocząć swój bieg zanim jeszcze została wyrażona w sposób prawem przewidziany jego kwota (wyższa od pierwotnie zadeklarowanej), niejako antycypując wcześniejsze jej istnienie. Wykładnia ta jest nie do pogodzenia z przyjmowanym w interpretacji prawniczej założeniem o racjonalności prawodawcy, stanowiącym istotne kryterium determinacji znaczeń wyrażeń języka prawnego, w tym przypadku zwrotu "od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika", którym operuje art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (szerzej zob. T. Gizbert-Studnicki, Wieloznaczność leksykalna w interpretacji prawniczej, Kraków 1978, s. 111 i n.). Przyjęcie, że do zwrotu różnicy podatku wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości nie znajduje zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej jest nieprawidłowe. Akceptacja takiego poglądu skutkowałaby naruszeniem zasady równości wobec prawa wynikającej to z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zasada ta oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną), mają być traktowani równo, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób (por. np. wyrok TK z dnia 14 lipca 2004 r., SK 8/03, OTK ZU 2004/7A/65 oraz powołane tam orzeczenia). Z uwagi na wadliwość polskiej ustawy podatkowej – uchybiającej art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – podatnicy nie mogli odliczyć podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów używanych w działalności opodatkowanej. W obu też przypadkach została więc naruszona – w sposób pośredni, poprzez uchybienie klauzuli stałości – zasada neutralności VAT (art. 1 ust. 2 w.w. Dyrektywy 2006/112/WE) przez pozbawienie podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości. Nie ma powodów, aby przyjąć, że sam sposób rozliczania środków wadliwie postawionych do dyspozycji Skarbu Państwa (inna kwota zwrotu różnicy podatku, czy odmienna kwota zobowiązania) decyduje – w świetle w.w. okoliczności – o istotnym zróżnicowaniu sytuacji prawnej podatników, których dotyczy w.w. wyrok Trybunału Sprawiedliwości. Nie budzi bowiem wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej – aniżeli powinni byli – wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej, co stanowi warunek sine qua non domagania się od Państwa naprawienia powstałej w ten sposób szkody (zob. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Podatnicy ci ponieśli mianowicie (tak jak konsument) ciężar ekonomiczny podatku naliczonego od nabytego towaru (paliwa do samochodów używanych w działalności opodatkowanej), co naruszało – jak wspomniano – zasadę neutralności VAT, a także związaną z nią zasadę opodatkowania konsumpcji (tak wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r. jak wyżej). Wprawdzie z żadnego przepisu prawa nie wynika wyraźny nakaz wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości, jak wskazano wyżej, nie sposób takiej normy wywodzić z treści art. 87 ust. 7 u.p.t.u., nie dotyczy tegoż zwrotu także – prima facie – art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten odnosi się do "nadpłaty powstałej w wyniku (...) orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", podczas gdy (jak zauważono) zwrot różnicy podatku nadpłatą nie jest, uznać więc należy, że w przedmiotowym zakresie występuje niezgodna z porządkiem konstytucyjnym luka w przepisach. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/3/45). Przepis art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270) orzekł jak punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 ww. ustawy orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 powołanej ustawy.