II FSK 2894/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Go 598/11 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., I SA/Go 598/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 czerwca 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 15 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w P. "P." [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. stwierdzono zaniżenie należnego podatku, spowodowane nieprawidłowościami w przychodach i kosztach uzyskania przychodów. W związku z tymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z 17 września 2008r. określił I. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 99.075 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 28 listopada 2008 r. po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r., I SA/Go 94/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 1372/09, oddalił obie skargi kasacyjne, podzielając pogląd sądu pierwszej instancji, dotyczący zaniżenia przychodu o przychód z nieruchomości odstąpionej nieodpłatnie przez "P." [...] dla C. [...] oraz zaniżenia przychodu i zawyżenia kosztów w związku z nieprawidłowościami związanymi ze zwrotem towaru przez firmę M.. 4. W związku z zapadłymi w sprawie rozstrzygnięciami sądowymi, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 1 października 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zlecając uzupełnienie postępowania w zakresie określonym w wyroku WSA i zaakceptowanym w wyroku NSA. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ kontroli skarbowej przesłuchał świadków, na okoliczność umowy zawartej w dniu 1 października 2002r.: J. W. małżonka I. W., prowadzącego firmę "P."; R. B. pełnomocnika ds. ekonomicznych w firmie "P"; A. M. Dyrektora Handlowego w firmie "P." C.[...] sp. z o.o. Organ przeprowadził również czynności sprawdzające w firmie "P." C.[...] Sp. z o.o. (obecnie K. Sp. z o.o.), celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dowodów dokumentujących usługi stolarskie wykonane przez "P." [...] na rzecz "P." C. [...] sp. z o.o. w okresie 2002r.- 2003r. Ponadto odebrano od strony wyjaśnienia dotyczące sposobu rozliczania usług stolarskich. W wyniku tych czynności organ kontroli skarbowej stwierdził, że zajęcie powierzchni magazynowych i warsztatowych przez P. C. [...] sp. z o.o. wynika z umowy o usługi stolarskie zawartej przez "P." z ww. firmą w dniu 1 października 2002r. i w związku z tym uznał, że nie wystąpiły z tego tytułu przychody z nieruchomości oddanej nieodpłatnie do używania innej firmie. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w związku z otrzymanym zwrotem towaru od firmy "M." został zawyżony koszt własny tych towarów ustalany w momencie ich ponownej sprzedaży o kwotę 4.467,35 zł. Ponadto niewystawienie faktur korygujących spowodowało w 2002r. zawyżenie sprzedaży o kwotę 491.812,77 zł oraz zawyżenie kosztów o kwotę 531.718,17 poprzez niedokonanie korekty w związku ze zwrotem towarów. Kwestię zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu innych wydatków pominięto, jako prawomocnie rozstrzygniętą we wcześniejszych wyrokach WSA i NSA i nie stanowiła przedmiotu sprawy. Po przeprowadzeniu tego postępowania decyzją z dnia 15 marca 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił skarżącej I. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 90.961 zł. 5. Decyzją z dnia 13 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił, że zarzut dotyczący ustaleń w zakresie zwrotu towarów i usług od firmy "M." jest bezzasadny bowiem z umowy z 20 lutego 2002r. oraz zawartego do niej aneksu z 29 lipca 2002r. wynikało, iż przedmiotowa transakcja była zwrotem towaru, a nie jego zakupem. Jego zdaniem znajduje to potwierdzenie w zebranym materiale dowodnym tj. w : - notatce pełnomocnika ds. ekonomicznych R. B. sporządzonej w dniu 23 grudnia 2002r.; - protokole z analizy cen zakupu sporządzonym w dniu 17 stycznia 2003 r. przez komisję w składzie S. S. i M. R. (pracowników P.); - zawiadomieniu do Prokuratury Rejonowej w G., z którego wynikało, że z dniem 30 września 2002 r. strony rozwiązały umowę z 20 lutego 2002r. i w tej sprawie zawarły porozumienie 20 września 2002r. mocą, którego J. S. w dniu 21 września 2002r. sprzedał skarżącej towary o równowartości 890.501,23 zł a były to towary zakupione wcześniej w firmie skarżącej; - tabeli sporządzonej przez "P." zawierającej zestawienie różnic w cenach zakupu towarów rozliczonych przez "M." gdzie w kolumnie 6 wpisano "zwrot do M."; -zeznaniach J. S. Organ odwoławczy podkreślił, ponadto, że jego stanowisko w kwestii zwrotu towarów zostało podzielone także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 1372/09. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim podatniczka zarzuciła naruszenie art. 239f § 1 pkt 1 ord. pod. oraz ponowiła zarzuty przedstawione w odwołaniu z dnia 29 marca 2011 r. 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 2 września 2011r. uzupełniającym wnioski i zarzuty skargi skarżąca stwierdziła, że zdaje sobie sprawę, iż stan faktyczny był już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. 8. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że sprawa w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. była już przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz przedmiotem oceny sądów administracyjnych. W wyniku wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 27 maja 2011r., II FSK 1372/09, walor prawomocności uzyskał wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 kwietnia 2009 r., I SA/Go 94/09. W ocenie sądu powyższy wyrok WSA zgodnie z art. 170 p.p.s.a. wiąże strony i sąd, który go wydał oraz sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Co więcej sąd odwołując się do art. 153 p.p.s.a. wskazał, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu są wiążące zarówno dla organu jak i sądu. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze, sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że nie znajdujące podstaw prawnych było uznanie przez organ, iż skarżąca zobowiązana była w ustalonym stanie faktycznym w 2002r. wystawić faktury korygujące w związku z rozwiązaniem współpracy z nierzetelnym kontrahentem. Sąd wskazał bowiem, że kwestia ta została już rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Go 94/09 w związku z czym, ocena prawna wówczas wyrażona, jest wiążąca dla sądu w postępowaniu. Sąd odnosząc się tam do kwestii zwrotu towarów z firmy M. podkreślił, że ustalenia organów podatkowych w tej mierze były prawidłowe oraz znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Potwierdzając, że zwrot towarów rzeczywiście miał miejsce stwierdzono, iż obowiązkiem firmy prowadzonej przez skarżącą było zaliczenie odebranego towaru i wystawienie faktur korygujących sprzedaż. W przypadku stwierdzenia przez skarżącą braków towarów, to winno stanowić wierzytelność firmy skarżącej, dochodzonej na drodze postępowania sądowego. W ocenie sądu, choć Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał sposobu rozliczenia dokonanego między firmami obrotu towarowego za niezgodny z prawem, to jednak nie zakwestionował również rozwiązań przyjętych przez organy a następnie zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Podkreślił, że przyjęty przez organ sposób dokumentowania transakcji pokrywał się z tym, co strony same postanowiły w umowie z dnia 20 lutego 2002 r. oraz w aneksie do umowy z dnia 29 lipca 2002 r. To same strony postanowiły, że do czasu zapłaty przez J. S. za zakupiony towar, stanowił on będzie własność I. W., a to założenie – jak słusznie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznały organy a sąd pierwszej instancji zaakceptował – wykluczało możliwość sprzedaży firmie skarżącej towaru stanowiącego jej własność. Nie został również podważony sposób w jaki organy zidentyfikowały towary podlegające zwrotowi. Sądy obu instancji orzekając poprzednio w sprawie, za w pełni usprawiedliwiony uznały sposób identyfikacji polegający na rozróżnieniu towarów w oparciu o indeks (kod) magazynowy. Podkreślono, że kody te były naniesione na fakturach dotyczących transakcji. Skoro zatem organy jako towary podlegające zwrotowi uznały tylko towary "te same", które zostały sprzedane 4 marca 2002r. przez firmę skarżącej firmie "M.", zidentyfikowane co do tożsamości i nie kwestionowały faktur na zakup przez "P." [...] pozostałych towarów przejętych z firmy "M.", opatrzonych innymi indeksami, to oznacza to, że jako zwroty uznane zostały tylko "te same towary" tj. zidentyfikowane co do tożsamości a nie tylko co do gatunku. Powyższe znajdowało potwierdzenie w ustaleniach podjętych przez same strony. W aneksie do umowy z dnia 29 lipca 2002 r. przyjęto bowiem, że do czasu zapłaty towar pozostaje własnością firmy "P." i może być przejęty przez P. po zaistnieniu przesłanek określonych w umowie. m.in. w przypadku braku płatności za towar. Zatem bezpodstawny był zarzut, że zakup towarów od firmy "M." spowodowany był okolicznościami nieprzewidzianymi w momencie zawarcia umowy, przez co odkupienie towaru nie było w żadnym stopniu związane z pierwotną transakcją sprzedaży na rzecz firmy "M.". Taka argumentacja nie zmieniała bowiem faktu, co zostało ustalone, że ostatecznie doszło do działania związanego ze zwrotem towaru firmie skarżącej, a takie działanie rodzi określone skutki prawno – podatkowe. Sąd nie podzielił również poglądu stron, że brak było podstaw prawnych aby zobowiązać ją do wystawienia faktury korygującej. Wyrażona w tej kwestii ocena sądu pierwszej instancji w ramach poprzednio prowadzonego postępowania, poparta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano wprost na § 41 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r., Nr 27, poz. 268 ze zm.) potwierdza bezsprzecznie nietrafność poglądu skarżącej oraz potwierdza wcześniejsze prawomocne rozstrzygnięcie tej kwestii. Za nietrafny sąd uznał również zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w wyniku odkupienia przez skarżącą towarów doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, pomimo, iż skarżąca uregulowała cenę zakupu z otrzymanych faktur, a sprzedawca zaliczył te same wartości do swoich przychodów. Ostateczne prawomocne przesądzenie, że w sprawie miał miejsce zwrot towaru powodował potrzebę odniesienia się m.in. do kwestii związanych z kosztami uzyskania przychodów. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia dotyczące niedokonania przez skarżącą korekty kosztów w związku ze zwrotem towarów z firmy M. na kwotę 531.718,17 zł. oraz zawyżenia kosztów własnych sprzedaży towarów zwróconych przez ww. firmę o kwotę 4.467,35 zł. Wskazano, że ocena prawna wyrażona poprzednio w sprawie skarżącej, z której wynikało, że w sprawie doszło do zwrotu towaru powodowała, że sąd był związany tą oceną. Przyjęcie takiej konstrukcji rozliczenia obrotu towarowego między firmami implikowało z kolei konieczność korekty w zakresie kosztów, czego skarżąca nie uczyniła. Zdaniem sądu trafnie zatem organy ustaliły, że w sprawie doszło do naruszenia przez skarżącą art. 14 ust. 1 oraz art. art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. W konsekwencji sad pierwszej instancji powołując się na art. 153 i art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. 9. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu obrazę art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że sąd w sprawie niniejszej związany był swoimi wcześniejszymi orzeczeniami w sprawie I SA/Go 94/09 z dnia 23 kwietnia 2009 r., który to wyrok uzyskał zdaniem składu orzekającego walor prawomocności, w związku z wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 27 maja 2011 r., II FSK 1372/09, oddalającego skargi kasacyjne skarżącej oraz organu administracji w oparciu o art. 184 p.p.s.a. W związku z tak postawionymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 11. Z art. 153 p.p.s.a. wynika, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Pojęcie "ocena prawna" oznacza powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Obejmuje ono więc zarówno krytykę zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. W wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (III RN 130/97, OSP 1999, nr 5, poz. 101 z glosą B. Adamiak tamże str. 263) Sąd Najwyższy wypowiedział na tle art. 30 ustawy o NSA pogląd, że oznacza to, iż "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę tej oceny. Z kolei NSA w uchwale z dnia 21 czerwca 1999 r., OPS 4/99 (ONSA1999, nr 4, poz. 118) nawiązując do tego wyroku SN stwierdził, że oceną prawna, o której mowa w art. 30 ustawy o NSA, związany jest zarówno skład orzekający rozpoznający skargę, jak i skład powiększony wyjaśniający w tej sprawie wątpliwość prawną w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA. Oznacza to także i to, że związanie tą oceną prawną obejmuje nie tylko organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego załatwienia. Przepis art. 153 p.p.s.a. dotyczy zagadnienia oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania sformułowanych w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale wyjątkowo może też dotyczyć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. W przypadku sformułowania takiej oceny prawnej o wskazania, co do dalszego postępowania, ale odmiennych od oceny prawnej i wskazań formalnych przez wojewódzki sąd administracyjny. Związanie sądu własną oceną prawną dotyczy więc tylko sytuacji, gdy orzeczenie zawierając taką ocenę nie zostało uchylone przez sąd wyższej instancji albo gdy sąd ten oddalając skargę kasacyjną nie zawarł w wyroku oceny prawnej odmiennej albo też gdy stan faktyczny i prawny nie uległ zmianie (wyrok NSa z dnia 11 stycznia 2011 r., II OSK 2059/09, Lex nr 953021; wyrok NSa z dnia 1 września 2010 r., I OSK 920/10, Lex 745376). Co więcej wyrażona w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego ocena prawna ma także istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od ponownego orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeśli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniłyby wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. Byłoby to bowiem naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego (art.2 Konstytucji R.P.). 12. W związku z kwestionowaniem w skardze kasacyjnej poglądu sądu pierwszej instancji o związaniu go wyrokiem WSA z dnia 23 kwietnia 2009 r., I SA/Go 94/09, w związku z oddaleniem skarg kasacyjnych od niego przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy ocenić, czy wyrok ten zawierał ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania, i czy Naczelny sąd Administracyjny ocenę tę podzielił ewentualnie, czy nie dokonał jej zmiany w trybie art. 184 in fine p.p.s.a. Zagadnienie to pojawiło się w skardze kasacyjnej w związku ze stwierdzeniem NSA, że "pewne wątpliwości w kontekście podnoszonego tu zarzutu, budzić może zajęte przez organy podatkowe i akceptowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko, wykazujące możliwość zwrotnej sprzedaży towaru i zarzucające dokumentowanie zwrotu wyłącznie poprzez korektę pierwotnej sprzedaży towaru". I dalej sąd ten podniósł, że "W ocenie sądu kasacyjnego, przyjęty przez strony sposób dokumentowania transakcji polegający na sprzedaży towarów a następnie ich zwrotnym nabyciu przez sprzedającego – nie jest niezgodny z prawem a przy tym prostszy i nienasuwający tyle wątpliwości z identyfikacją towarów. Pozawala przy tym na kompensatę wzajemnych należności i rozliczenie istniejących między stronami zobowiązań (tu w formie barteru)". Ponieważ jednak ocena sądu kasacyjnego nie odnosi się (bezpośrednio do rozstrzygnięcia organów, ale do oceny pod względem zgodności z prawem procesowym i materialnym podniesionych (w granicach skargi kasacyjnej) zarzutów kierowanych do wyroku sądu pierwszej instancji, zatem wypowiedziany tu pogląd nie ma wpływu na wynik sprawy. Dalej Sąd ten stwierdził, że "Podkreślić należy, że sąd pierwszej instancji, akceptując przyjęty przez organy sposób dokumentowania transakcji polegającej pierwotnie na sprzedaży w marcu 2002 r. towaru przez "P." [...] do "M." J. S., a następnie przyjęcia we wrześniu i listopadzie 2002 r. sprzedanego firmie "M." towaru z powrotem przez firmę "P." – uwzględniły ustalenia przyjęte przez strony w zawartej w dniu 2 lutego 2002 r. umowie sprzedaży (dokumentowanej fakturami VAT z dnia 4 marca 2002 r. i aneksie do tej umowy z dnia 4 marca 2020 r. i aneksie z dnia 29 lipca 2002 .). To same strony postanowiły, że do czasu zapłaty przez J. S. ("M.") za zakupiony towar, stanowić on będzie własność I. W. ("P.") a to założenie – jak słusznie uznały organy, a sąd zaakceptował – wykluczało możliwość sprzedaży (we wrześniu i listopadzie 2002 r.) firmie P. towaru stanowiącego jej własność. Przyjmując konstrukcję zwrotu towaru, organy honorowały jednie postanowienia i wolę stron wyrażoną w umowie i aneksie, które stanowiły dowody w sprawie, i których postanowienia nie były przez skarżącą ani jej pełnomocnika kwestionowane na żadnym etapie postępowania. Przyjęta przez organy wycena dowodów – skutkująca uznaniem zwrotu towarów a nie ich odsprzedaży – nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 ord. pod." Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej skarżącej NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji przyjmując określony wyżej stan faktyczny i prawny nie naruszył ani art. 141 § 4 p.p.s.a., ani w zakresie obowiązku udokumentowania zwrotu towarów fakturą korygującą § 41 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć tutaj trzeba, że w tym zakresie sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że tak ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy jest zgodny z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 191 ord. pod. Oznacza to, że sąd ten w wyroku tym (I SA/Go 94/09) dokonał oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie charakteru prawnego zwrotu towarów przez firmę "M." J. S. firmie skarżącej. Co więcej z treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia 27 marca 2010 r., II FSK 1372/09, nie wynika by ocena ta została podważona. Sąd ten wprawdzie używając słów "pewne wątpliwości" i dalszych, to jednak użyty w dalszym ciągu tej myśli zwrot" wypowiedziany tu pogląd nie ma wpływu na wynik sprawy" oznacza, że w istocie była to pewna oderwana od stanu faktycznego sprawy myśl, koncepcja teoretyczna, która nie miała wpływu na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. W konsekwencji nie można zgodzić się z poglądem by była to ocena prawna odmienna niż wyraził ją sąd pierwszej instancji. Zauważyć tu należy, że gdyby było inaczej Naczelny Sąd Administracyjny oddalając dwie skargi kasacyjne za podstawę prawną przyjąłby art. 184 in fine p.p.s.a., a tak nie uczynił. 13. W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a jest nieusprawiedliwiony a to oznacza, że skargę kasacyjną należało oddalić (art. 184 p.p.s.a.).