II FSK 1981/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.J. i J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 36/10 w sprawie ze skargi J.J. i I.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.J. i J.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 36/10, mocą którego oddalono skargę J. i I.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z dnia 23 lipca 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2001 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 26.014,10 zł. W konsekwencji, w ocenie organu, wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2000 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt: K 45/01), stwierdzający, w określonym zakresie, niekonstytucyjność przepisów dotyczących uchylenia uprawnień podatkowych dla przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, mógł zostać rozpatrzony nie w trybie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), lecz wyłącznie poprzez wzruszenie ww. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 2001 r. poprzez stwierdzenie jej nieważności. W decyzji z dnia 12 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko. Organ odwoławczy podkreślił, że kwestionowana przez skarżących wysokość zobowiązania podatkowego została ostatecznie określona decyzją organu kontroli skarbowej, co spowodowało, że proceduralnie niemożliwe było stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo, w ocenie organu, skarżącym zapewniono czynny udział w postępowaniu, a wydana w sprawie decyzja zawierała prawidłowe uzasadnienie, oparte na analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona zarzuciła naruszenie art. 187 i art. 122 w zw. z art. 235 oraz art. 74 Ordynacji podatkowej, art. 190 ust. 4 Konstytucji i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a., a także art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej na skutek stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją korygującą wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej powstaje na mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie na mocy art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wskazał, że w niniejszej sprawie podstawowym zagadnieniem jest ustalenie, czy po wydaniu ostatecznej decyzji organu kontroli skarbowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego możliwym jest wnoszenie o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy po wydaniu tejże decyzji Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisów, które zdaniem skarżących pozbawiły ich prawa skorzystania z określonych ulg podatkowych, co w efekcie skutkowało zapłatą nienależnego, w ich ocenie, podatku dochodowego określonego w wydanej decyzji. Sąd odniósł się więc do istoty "nadpłaty" w rozumieniu ustaw podatkowych i stwierdził, że istnienie lub brak nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych jest tylko efektem prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Innymi słowy proces w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest wyłącznie wtórną częścią pierwotnego postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu omawianego podatku. Gdy istnieje w obrocie prawnym ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, aby stwierdzić zasadność wniosku podatnika o zwrot nadpłaty konieczna jest najpierw weryfikacja istniejącej decyzji wymiarowej. Dokładniej, dla pozytywnego załatwienia wniosku podatnika musi dojść do jej całkowitej lub w stosownej części odpowiadającej dochodzonej nadpłacie eliminacji z obrotu prawnego. To zaś może nastąpić wyłącznie w trybie postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej lub trybach nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych. Rację mają, zdaniem Sądu, organy wywodząc, że niezbędną przesłanką do rozpoznania wniosku skarżących o zwrot nadpłaty jest w pierwszej kolejności wzruszenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2001 r. w przedmiocie określenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W tym zakresie zarzuty odnośnie braku ustalenia przez organy podatkowe okoliczności faktycznych związanych z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. są bezzasadne. Te ustalenia należy poczynić w postępowaniu wzruszającym powołaną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Dlatego - chociaż słusznie zauważa skarżący, że decyzja wymiarowa z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie zmienia istoty zobowiązania powstałego z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - to jednak z uwagi na istotę nadpłaty oraz skutki prawne decyzji z art. 21 § 3 ww. aktu prawnego, sposób postępowania przewidziany w art. 74 Ordynacji podatkowej w rozważanym przypadku nie może zostać zastosowany. Sąd wskazał też, że rozpatrujący na poprzednim etapie postępowania skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 654/07, stwierdził, że "Wypada zgodzić się (...), że (...) zignorowano tryb wzruszenia decyzji ostatecznej, który wchodził w grę w następstwie wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny - pomylono tym samym tryb wznowieniowy i stwierdzenia nieważności decyzji. Ten ostatni mógłby oczywiście być zastosowany, gdyby strona złożyła stosowny wniosek". Cytowany wyrok wiąże również orzekający w niniejszej sprawie Sąd. Reasumując, w ocenie Sądu, nie można stwierdzić nadpłaty w podatku określonym w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez ostateczną decyzję organu podatkowego, jeżeli decyzja ta nie zostanie uprzednio wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek uruchomienia jednego z trybów nadzwyczajnych. Skoro skarżący nie składali wniosku czy to o stwierdzenie nieważności, czy to o wznowienie postępowania, obstając jedynie przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty – organy prawidłowo postąpiły ograniczając swoje postępowania do tego zakresu. Bezpodstawny jest również zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a, ponieważ wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2008 roku III SA/Wa 1892/08 dotyczył zaskarżenia decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 czerwca 2006 r., a więc wskazania prawne oraz wskazówki co do dalszego postępowania wiązały właśnie ten organ, który w pełni im zadośćuczynił, uchylając decyzję o odmowie wznowienia postępowania oraz umarzając to postępowanie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie art. 74 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez przyjęcie, że regulacja z art. 74 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji nie znajduje zastosowana w tej sprawie. Ponadto skarżący zarzucili naruszenie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 3, art. 74 Ordynacji podatkowej i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez stwierdzenie, że pomimo błędnego przyjęcia przez organ, iż zobowiązanie określone decyzją korygującą wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji powstaje na mocy tego przepisu, a nie na mocy art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to z uwagi na istotę nadpłaty oraz skutki prawne decyzji z art. 21 § 3 Ordynacji - sposób postępowania przewidziany w art. 74 Ordynacji nie może zostać zastosowany w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 122 i art. 235 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji z dnia 12 listopada 2009 r. wydanej z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, w szczególności przez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący. Zarzucili także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 153 tej ustawy przez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy organy nie zastosowały się do wskazań co do dalszego postępowania z wyroku WSA z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1892/08. Ponadto wskazali na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Na tej podstawie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy w przypadku stwierdzenia, że nie zostały naruszone przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przewidzianych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 1. Skarżący nadal nie rozumie, mimo, że tę kwestię wyjaśniał zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, Sąd I instancji jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., jakie są skutki złożenia przez stronę w niniejszej sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z części wstępnej art. 74 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny wynika, że przepis ten dotyczy podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc z mocy prawa, w drodze tzw. samoobliczenia. Nie obejmuje zatem podatników, którym organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy nie było sporne, że decyzją z dnia 28 grudnia 2001 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił małżonkom J. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 26.014,10 zł. Decyzja ta, wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, stała się ostateczną wobec niewniesienia od niej odwołania. Skoro więc decyzja w omawianym przedmiocie nie zostało wzruszona, to wykluczona jest możliwość wydania merytorycznego rozstrzygnięcia o ewentualnej nadpłacie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., w świetle art. 128 i art. 212 Ordynacji podatkowej (podobne stanowisko zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2010, sygn. akt II FSK 393/09). Na przedstawione zagadnienie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podkreślając, że nie można stwierdzić nadpłaty w podatku określonym w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez ostateczną decyzję organu podatkowego, jeżeli decyzja ta nie zostanie uprzednio wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek uruchomienia jednego z trybów nadzwyczajnych tj. wznowienia postępowania lub postępowania w sprawie nieważności wydanej decyzji. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku "błędnej wykładni lub niewłaściwego" zastosowania art. 74 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem odkodował znaczenie zawartych w przepisach tych norm prawnych oraz prawidłowo przedstawił hipotezę normy prawnej art. 74 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. 2. W świetle powyższego za chybiony uznać należy zarzut braku ustalenia przez organy podatkowe okoliczności faktycznych związanych z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (czy Skarżący mieszczą się w kategorii podatników, których ten wyrok dotyczył). Te ustalenia należałoby poczynić, ale w postępowaniu wzruszającym powołaną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, gdyż mogłyby mieć one wpływ na ustalenie prawidłowej wysokości należnego za 2000 r. podatku dochodowego od osób fizycznych. 3. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji z dnia 12 listopada 2009 r. w sytuacji, kiedy organ podatkowy nie zastosował się do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 października 2008 r. Zauważyć bowiem należy, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1892/08 dotyczył zaskarżenia decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 czerwca 2006 r., wobec czego wskazania prawne oraz wskazówki co do dalszego postępowania wiązały właśnie ten organ, który zresztą uchylił decyzję o odmowie wznowienia postępowania oraz umorzył to postępowanie. Co istotne, rozpatrujący od powyższego wyroku skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 654/07, uchylił zaskarżony wyrok, wskazując wyraźnie, iż bezprzedmiotowa staje się w tej sytuacji realizacja wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4. Nieporozumieniem było oczekiwanie Skarżących, że w wyniku złożonego wniosku o nadpłatę, przeprowadzone zostanie postępowanie dowodowe (zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej), a niniejsza sprawa zostanie rozpoznana merytorycznie. 5. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a określa wymogi, jakie powinno spełniać orzeczenie sądu administracyjnego. Dopatrywanie się wadliwości uzasadnienia w odmowie zastosowania przepisów, które nie miały i nie mogły mieć zastosowania w sprawie jest kolejnym nieporozumieniem. 6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy oraz § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).