I FSK 1029/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2327/11 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. z siedzibą w Niemczech kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2327/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 czerwca 2011 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r., uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdził, że nie może ono być wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku VAT. Postanowienie to organ uzasadnił brakiem wymaganych prawem dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd skarżącej, że przedmiotowe postanowienie było przedwczesne, bowiem wydane zostało 30 listopada 2010 r., a więc w tym samym dniu, w którym wydane zostało postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. Postanowienie w sprawie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku nie było wówczas ostateczne, bowiem stronie służyło zażalenie. W konsekwencji, w tym dniu nie można było przesądzić, czy organ podatkowy zasadnie odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT. Dlatego też nie zachodziły jeszcze przesłanki opisane w art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji argumentował, że art. 238 O.p. został uchylony przez art. 1 pkt 37 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1318) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2009 r. Tak więc 30 listopada 2010 r., a zatem w dniu wydania przedmiotowego postanowienia, Ordynacja podatkowa nie zawierała odpowiednika art. 125 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071, ze zm.). Jest to o tyle istotne, że przedmiotowe postanowienie uwarunkowane było wydaniem postanowienia organu pierwszej instancji z tego samego dnia w sprawie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego brak przepisu, który wprost wskazywałby na wykonalność postanowienia pierwszoinstancyjnego, podważa zasadność uznania przez organ, że postanowienie w sprawie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku stanowi wystarczającą przesłankę do wydania postanowienia pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek o zwrot podatku VAT. Stosownie bowiem do art. 163 § 1 O.p. na postanowienie w sprawie przywrócenia terminu służy zażalenie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien wziąć pod uwagę wymóg, by zakończenie postępowania w sprawie wniosku o zwrot podatku VAT w sposób formalny, a więc bez wydania rozstrzygnięcia co do istoty, zostało poprzedzone rozważeniem, czy takie działanie zgodne jest z zasadami demokratycznego państwa prawa i równego traktowania, a także zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Sąd podkreślił, że organy powinny brać te zasady pod uwagę również przy kierowaniu wezwań do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT, a zatem powinny rozważyć, czy dostrzeżony brak niweczy możliwość rozpatrzenia wniosku. Zbyt rygorystyczne podejście do kwestii konsekwencji braków wniosku o zwrot podatku VAT wielokrotnie spotkało się z brakiem akceptacji ze strony sądów administracyjnych, które akcentowały, że przy rozpatrywaniu wniosku o zwrot podatku VAT organy podatkowe powinny zmierzać do wyrównania szans i równego traktowania podatników mających siedzibę w innym kraju z podatnikami mającymi siedzibę w Polsce. W ocenie Sądu nie do pogodzenia z zasadą równego traktowania podatników jest uznanie, że tożsama jest sytuacja podatnika krajowego i zagranicznego otrzymującego wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni. Wezwanie kierowane jest do podmiotu zagranicznego w języku polskim − sama konieczność przetłumaczenia wezwania może skutkować znacznym skróceniem czasu, w którym możliwe jest efektywne wypełnienie wezwania. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się za odstąpieniem od wymogu przedstawienia oryginałów faktur ze względu na zasadę niedyskryminacji podatników mających siedziby w różnych państwach członkowskich i zasadę neutralności podatku VAT. Sąd stwierdził, że odmowa merytorycznego rozpatrzenia wniosku ze względu na nieprzedłożenie oryginału zaświadczenia o rejestracji w przypadku, gdy organ nie wskazuje na istnienie wątpliwości co do tego, że dane zawarte w załączonym zaświadczeniu (jego kopii) są wiarygodne, a więc, że wnioskodawca jest w istocie zarejestrowanym w innym państwie członkowskim podatnikiem VAT, jest działaniem niezgodnym z zasadą równego traktowania podatników i zasadą proporcjonalności, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia zasady neutralności, zwłaszcza wtedy, gdy w momencie podejmowania rozstrzygnięcia kończącego sprawę w sposób formalny organy dysponowały już kompletem dokumentów niezbędnych do merytorycznego rozpoznania zasadności wniosku. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na jego wynik, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 169 § 1 w zw. z art. 163 § 1 i 3 oraz art. 239 w zw. z art. 239a O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania na skutek przedwczesnego wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku VAT w sytuacji, gdy postanowienie w sprawie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku nie było ostateczne i wykonalne, podczas gdy nie zachodziły proceduralne ani materialne przeszkody do wydania zaskarżonego postanowienia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 89, poz. 851 ze zm., dalej jako "rozporządzenie") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy pominął zasady niedyskryminacji, neutralności i proporcjonalności podatku VAT, na skutek zbyt rygorystycznego podejścia do kwestii konsekwencji braków wniosku o zwrot podatku VAT, w sytuacji, gdy postępowanie organów podatkowych było wykonaniem przywołanych przepisów prawa. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ argumentował, że mimo iż wydanie zaskarżonego postanowienia uwarunkowane było wydaniem postanowienia w sprawie odmowy przywrócenia terminu, to rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o nieostateczne orzeczenie o odmowie przywrócenia terminu nie stanowiło naruszenia procedury ani prawa materialnego. Organ wywiódł, że art. 169 § 1 O.p. nie przewiduje, aby wydanie zaskarżonego postanowienia uzależnione było od rozstrzygnięcia w przedmiocie przywrócenia terminu, a tym bardziej, aby możliwe było dopiero po dokonaniu przez organ odwoławczy kontroli legalności takiego postanowienia. Według organu kwestia przywrócenia terminu jest odrębną instytucją postępowania podatkowego. Możliwość instancyjnej i sądowej kontroli takiego orzeczenia nie powoduje, że brak ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie przywrócenia terminu przesądza o tym, że wydanie postanowienia w przedmiocie pozostawienia sprawy bez rozpatrzenia było przedwczesne. Na poparcie swojego poglądu organ przedstawił orzeczenie sądu dotyczące przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w opinii organu dotyczące analogicznej sytuacji prawnej. Dalej organ argumentował, że żaden przepis postępowania podatkowego nie dostarcza podstawy do powstrzymywania się od podjęcia postanowienia o uchybieniu terminu do czasu rozstrzygnięcia wniosku o jego przywrócenie. W niniejszej sprawie organy prowadziły równolegle dwa postępowania i wydały dwa odrębne postanowienia. Zdaniem organu problem, czy postępowanie w sprawie przywrócenia terminu ma być prowadzone przed, po, czy równolegle z postępowaniem, w którym ten termin ma zostać przywrócony, jest kwestią praktyki organów odwoławczych i ekonomii postępowania, dlatego zarzut wadliwości postępowania organów podatkowych nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W zakresie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 169 § 1 oraz art. 163 § 1 O.p. i wskazania na uchylenie art. 238 O.p. organ argumentował, że zgodnie z art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, w tym przypadku art. 239a i 239e O.p. Taki był też cel uchylenia art. 238 O.p., wynikający z uzasadnienia projektu ustawy, gdzie wskazano, iż "uchylenie art. 238 jest konsekwencją unormowania całej problematyki wstrzymania wykonania decyzji w nowym rozdziale 16a", w tym oparcia tej instytucji o dwie podstawowe zasady: wstrzymania wykonania decyzji w czasie trwania postępowania odwoławczego oraz wykonalności decyzji ostatecznej. Organ stwierdził, że wykonalność postanowienia dotyczącego przywrócenia terminu, w rozumieniu art. 239a, nie ma istotnego znaczenia przy rozstrzyganiu przedmiotowej kwestii, gdyż przepisy nie określają zasady bezwzględnej suspensywności zażalenia jako środka zaskarżenia postanowienia. 2.4. Uzasadniając drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, organ wskazał, że bezsporne w sprawie jest, iż skarżąca żądając zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. nie dołączyła wymaganego zaświadczenia. Zaświadczenie, które było w posiadaniu organu, nie spełniało wymogów określonych w § 5 ust. 7 rozporządzenia, gdyż upłynął rok od dnia jego wystawienia. Zdaniem organu wymagane zaświadczenie jest szczególnym środkiem dowodowym, mającym wykazać spełnienie jednego z warunków do zwrotu podatku VAT, a jeżeli nie zostało ono dołączone do wniosku, organ ma obowiązek w trybie art. 169 O.p. wezwać podatnika do uzupełnienia braku formalnego wniosku w tym względzie, a po bezskutecznym upływie zakreślonego terminu pozostawić wniosek bez rozpatrzenia. Odnosząc się do wskazywanej przez Sąd pierwszej instancji kwestii prowspólnotowej wykładni art. 169 § 1 organ stwierdził, że możliwość zastosowania takiej wykładni w sprawie powinna być oceniona odmiennie niż zrobił to Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyż orzeczenia, które na poparcie swego stanowiska przywołał Sąd, zapadły na tle innych okoliczności (braku tłumaczenia zaświadczenia na język polski, bądź braku stosownego pouczenia w treści wezwania, co mogło skutkować rozbieżnościami w orzecznictwie, gdyż takie wymogi nie zostały wskazane expressis verbis w przepisach prawa), podczas gdy w sprawie do wniosku o zwrot podatku VAT nie zostało dołączone ani zaświadczenie, ani jego kopia, ani pełnomocnictwo. Dodatkowo organ wskazał na art. 3 pkt b Ósmej Dyrektywy Rady (79/1072/EWG) z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych − warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U. UE.L. z 1979, nr 331, s. 11, dalej jako "VIII Dyrektywa"), który stanowi, że aby zakwalifikować się do zwrotu podatku VAT, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju, przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Zdaniem organu takie unormowanie dyrektywy określa ograniczenie w zakresie dowodzenia okoliczności posiadania uprawnienia do zwrotu podatku VAT, tym samym nie można uznać, by zastosowanie się do tych przepisów stanowiło naruszenie zasady neutralności. Ponadto, zgodnie z art. 28 ust. 2 Dyrektywy 2008/9/WE, uchylono ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2010 r. VIII Dyrektywę, jej przepisy mają zatem w dalszym ciągu zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych przed tą datą. Przedmiotowe zaświadczenie było zatem niezbędne dla rozpatrzenia wniosku spółki o zwrot podatku VAT złożonego przed 1 stycznia 2010 r. Dalej organ argumentował, że przepisy prawa wspólnotowego regulujące zwrot podatku naliczonego podatnikom dokonującym zakupów w kraju członkowskim, gdy nie są oni zarejestrowani w tym kraju jako podatnicy, nie regulują sposobu postępowania z wnioskami o zwrot tego podatku. Zatem wobec braku regulacji wspólnotowych w tym zakresie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 169 § 1 i 4 O.p., nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia zasad demokratycznego państwa prawa oraz nadmiernego rygoryzmu. Podnoszona w związku z zarzutem naruszenia zasady równego traktowania okoliczność, że podmiotowi zagranicznemu trudno jest uzupełnić braki formalne pisma w postępowaniu podatkowym w terminie 7 dni, może zdaniem organu stanowić podstawę do formułowania wniosku o przywrócenie terminu, natomiast argument ten nie może mieć znaczenia przy wyznaczaniu terminu do usunięcia braku formalnego pisma, gdyż termin ten został określony w sposób sztywny w art. 169 § 1 O.p. i brak jest jakiejkolwiek możliwości skracania, bądź wydłużania tego terminu. Zdaniem organu okoliczność, iż w niniejszym postępowaniu strona jest podmiotem zagranicznym, nie ma znaczenia prawnego i w związku z tym nie może mieć takiego wpływu na ocenę działania organów podatkowych, jaki przyznano jej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Organ uważa, że ponieważ brak nie został uzupełniony w terminie 7 dni, również późniejsze uzupełnienie wniosku o zwrot podatku VAT, zgodnie z przywołanymi przepisami, nie wywołuje skutków prawnych i nie może mieć żadnego wpływu na załatwienie sprawy. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący ją w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej należało oddalić. 4.1. Wydając właśnie takie orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości jaką daje art. 184 P.p.s.a., przewidujący oddalenie wniesionego od wyroku Sądu pierwszej instancji środka zaskarżenia w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, w przedmiotowej sprawie zachodzi bowiem wadliwość części tegoż uzasadnienia. W związku z powyższym wymaga podkreślenia, że rację należy przyznać organowi, iż wezwanie do usunięcia braków podania z art. 169 O.p. jest inną instytucją procedury podatkowej, niż instytucja przywrócenia uchybionego terminu z art. 162 tej ustawy. W zakresie kwestii przywrócenia terminu należy jednak zauważyć, że spór pomiędzy stronami w tym względzie stracił na ostrości w realiach niniejszej sprawy, kiedy to postępowanie w sprawie przywrócenia terminu uległo umorzeniu wobec uznania, że wniosek o to przywrócenie został złożony przedwcześnie tj. przed upływem wyznaczonego przez organ terminu (przy czym zasadność takiego rozstrzygnięcia sprawy potwierdza wyrok w sprawie I FSK 1030/12). Wobec tego argument spółki, że pozostawienie sprawy bez rozpatrzenia nastąpiło bez uwzględnienia faktu, że nie zakończyło się jeszcze prawomocnie postępowanie w sprawie przywrócenia terminu, stał się chybiony i przestał mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i wytaczana kontrargumentacja organu. Rację ma także organ nie zgadzając się z argumentacją WSA odwołującą się do wykonalności przedmiotowego postanowienia. Jak podnosi się w skardze kasacyjnej, nie może mieć znaczenia w sprawie zagadnienie wykonalności wydanego przez organy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, skoro rozstrzygnięcie to ze swej istoty nie nakłada na stronę żadnych obowiązków wymagających ich wykonania, które mogłyby także być ewentualnie egzekwowane w przypadku braku ich wypełnienia. Generalnie za uzasadniony należy zatem uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z podstawowym w sprawie art. 169 § 1 O.p. poprzez błędne rozumienie tego przepisu, co spowodowało zajęcie stanowiska, jako jednego z argumentów powodujących uchylenie zaskarżonego postanowienia, że nie można wydać rozstrzygnięcia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, jeśli postanowienie w sprawie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych nie jest ostateczne i wykonalne. Jednakowoż kwestia ta nie jest przesądzającą w sprawie, zatem błędna wypowiedź Sądu pierwszej instancji w tej materii nie ma wpływu na ocenę, że jednak wyrok odpowiada prawu, biorąc pod uwagę stanowisko i uzasadnienie Sądu, że konsekwencji z art. 169 § 1 O.p. nie można stosować do każdej zwłoki w uzupełnieniu braków, a zwłaszcza w sytuacji, gdy wniosek spełnia wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę, biorąc pod uwagę sytuację szczególną, w jakiej znajduje się podmiot zagraniczny. 4.2. Nie można także nie zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że powoływane przez Sąd pierwszej instancji wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczyły innych stanów faktycznych, niż występujący w sprawie. Jednakże należy zwrócić uwagę, że WSA, uchylając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, wskazał na konieczność ponownego rozpoznania sprawy wobec konieczności rozważenia, czy (w okolicznościach sprawy) postanowienie w formalny sposób kończące postępowanie jest zgodne z zasadami demokratycznego państwa prawnego, równego traktowania, jak też z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Nie można w związku z tym pominąć faktu, że w chwili, gdy organ I instancji wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o zwrot VAT, był już w posiadaniu dokumentów, o których przedłożenie wezwał spółkę. Wezwanie doręczono stronie dnia 11 stycznia 2010 r., dokumenty spółka doręczyła 1 lutego 2010 r. (nadanie za pośrednictwem poczty 26 stycznia 2010 r.), postanowienie zaś wydane zostało dnia 30 listopada 2010 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie to ma istotne znaczenie dla oceny zagadnienia, pojawiającego się już także w innych sprawach dotyczących podmiotów zagranicznych, że 7 dniowy termin w odniesieniu do takiego właśnie podmiotu, który np. musi uzyskać stosowne zaświadczenie od właściwego dla siebie zagranicznego urzędu, jest terminem nieadekwatnym do możliwości uzupełnienia wniosku w wyznaczonym terminie, zwłaszcza przy uwzględnieniu konieczności tłumaczenia treści dokumentu na język polski. Stanowisko to znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak w wyroku z 15 maja 2012 r., I FSK 1175/11, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do treści Preambuły VIII Dyrektywy wskazującej na niezbędność, w związku z koniecznością przestrzegania zasady neutralności VAT przez wszystkie kraje unijne, zapewnienia przez każde Państwo Członkowskie możliwości otrzymania zwrotu podatku przez podmioty zagraniczne. Jeśli chodzi o zasady tegoż zwrotu ustalone przez Państwo Członkowskie, to nie mogą one prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Sąd powołał także art. 3 lit. b VIII Dyrektywy jak również przepis krajowy, będący odpowiednikiem przepisu tej Dyrektywy, tj. § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, z których wynika, że podmiot zagraniczny obowiązany jest przedstawić dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Przepis rozporządzenia określa, że ma to być oryginał zaświadczenia. I dalej Naczelny Sąd Administracyjny, w stanie faktycznym takim jak w niniejszej sprawie, kiedy to uzupełniono brak formalny nie dotrzymując jednak wyznaczonego 7 dniowego terminu, stwierdził: "Przepisy te formułują zatem jeden z warunków formalnych, który jest niezbędny do uzyskania zwrotu podatku poniesionego w innym kraju unijnym. Brak przedstawienia powyższego zaświadczenia stanowi negatywną przesłankę do przyznania wnioskodawcy takiego zwrotu. Do uzupełnienia tego braku wnioskodawca powinien zostać wezwany ze wskazaniem stosownego terminu. Termin ten powinien być jednak adekwatny do możliwości uzupełnienia przez wnioskodawcę wymaganych braków. Uwzględniając, że wezwanie do uzupełnienia takich braków redagowane jest w stosunku do wnioskodawcy zagranicznego w języku polskim i wymaga przetłumaczenia, a następnie uzupełnienia stosownego braku poprzez nadanie go w sposób, który – zgodnie z polskimi przepisami – zapewni zachowanie wyznaczonego terminu, określenie 7-dniowego terminu na uzupełnienie takiego braku, nie może być uznane za wyznaczenie terminu adekwatnego do możliwości uzupełnienia przez wnioskodawcę wymaganych braków wniosku. Z założenia bowiem termin ten należy uznać za nierealny do zachowania przez zagranicznego wnioskodawcę. Egzekwowanie zatem tego terminu przez organ podatkowy, w sposób jaki ma miejsce w tej sprawie, a więc w momencie, kiedy organ ten dysponuje już prawidłowym wnioskiem, gdyż nastąpiło stosowne jego uzupełnienie, jednakże z uchybieniem tegoż 7-dniowego terminu, uznać należy za naruszające zasadę proporcjonalności oraz niedyskryminacji i godzące w zasadę neutralności VAT. Postępowanie bowiem organu, które – z uwagi na nałożenie na zagranicznego wnioskodawcę de facto nierealnych do spełnienia przez niego obowiązków w zakreślonym mu terminie, pozbawia go prawa do rozpatrzenia jego wniosku w przedmiocie zwrotu podatku – ma charakter dyskryminujący zagranicznego wnioskodawcę i nieproporcjonalny w stosunku do celu instytucji VIII Dyrektywy, jakim jest zapewnienie podatnikom przestrzegania zasady uzyskania zwrotu zafakturowanego podatku w związku z dostawami towarów lub usług w innym Państwie Członkowskim, w celu uniknięcia w ten sposób podwójnego opodatkowania." Analogiczne stanowisko do zaprezentowanego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny również np. w wyroku z 26 kwietnia 2013 r., I FSK 811/12. Poglądy wyrażone w obu orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni. 4.3. Wobec powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 i 4 O.p., poprzez, jak to ujął autor skargi kasacyjnej, błędną wykładnię przepisu procedury podatkowej i uznanie, że organ pominął zasadę niedyskryminacji, neutralności, proporcjonalności VAT, w sytuacji, gdy postępowanie organów było wykonaniem przepisów prawa. W petitum wniesionego środka zaskarżenia jej autor wskazuje na błędną wykładnię art. 169 O.p., jednocześnie mówiąc o zastosowaniu (stosowaniu) przez organu przepisu prawa procesowego. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, organ kwestionuje możliwość niezastosowania przez niego konsekwencji wynikających z art. 169 § 1 i 4 O.p. w stanie faktycznym sprawy. Z tak ujętym stanowiskiem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się nie można. Należy podkreślić, że ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podlega wyrok sądu pierwszej instancji pod względem naruszenia tym orzeczeniem prawa procesowego, bądź materialnego. Zaskarżony przez organ wyrok wskazywanych przepisów prawa nie narusza, bowiem możliwość zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 169 § 1 i 4 O.p. rozważona została przez WSA z uwzględnieniem tych zasad prawa unijnego, jak i polskiego, które winny zapewnić realizację celu zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu nieposiadającemu siedziby w naszym kraju, z zachowaniem właśnie, przede wszystkim, zasady niedyskryminacji. Należy podkreślić, że przy badaniu okoliczności sprawy powinna być brana pod uwagę zasada efektywności prawa wspólnotowego (éffet utile), czego organ nie dostrzegł formułując przedmiotową skargę kasacyjną. Zgodnie z tą zasadą cele i wartości prawa Unii Europejskiej winny być realizowane, a normy tego prawa wykonywane, w maksymalnie wysokim stopniu. Zasada efektywności jest przy tym – o czym nie można zapominać – wzmocniona poprzez regulację odpowiedzialności odszkodowawczej państw członkowskich. Tymczasem rygorystyczne, formalne podejście przez organ do sprawy utrudnia realizację zasady neutralności (z zachowaniem zasady niedyskryminacji) podatku VAT, wobec stawiania podmiotowi zagranicznemu warunku w postaci uzupełniania braków formalnych pisma w terminie, którego podmiot ten (w przeciwieństwie do podmiotu krajowego znajdującego się w analogicznej sytuacji) nie jest w stanie dotrzymać, jak również pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy organ dysponuje już stosownym zaświadczeniem (tego dokumentu dotyczą rozważania skargi kasacyjnej). Uwzględnienie zasad rządzących rozliczaniem podatku VAT w ramach Unii Europejskiej wymusza – dla ich realizacji – kompleksowego podejścia do interpretacji norm krajowych regulujących kwestie czysto procesowe w sprawach podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie takie kompleksowe podejście w okolicznościach niniejszej sprawy zastosował, a tok rozumowania organu, przywiązujący nadmierną wagę do treści art. 169 § 1 i 4 O.p., w oderwaniu od innych przepisów istotnych w sprawie, nie zasługuje na podzielenie. 4.4. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.