I SA/Gl 235/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Tarnowskich Górach na uchwałę Rady Miejskiej w Miasteczku Śląskim z dnia 3 listopada 2010 r. nr LIII/414/10 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 2 lit. a, d, f i g. Skargą z dnia 24 stycznia 2012 r. Prokurator Rejonowy w Tarnowskich Górach zaskarżył uchwałę nr LIII/414/10 Rady Miejskiej w Miasteczku Śląskim z dnia 3 listopada 2010 r. (Dz. Urz. Woj. Śląskiego z 2010 r. nr 266, poz. 4358) w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od tego podatku, w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 2 lit. a), d), f) i g). Zaskarżonej uchwale Prokurator zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ustanowienie w § 2 lit. a), d), f) i g) uchwały zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części oraz budowle: 1) we władaniu gminnych jednostek organizacyjnych działających w formie jednostek budżetowych, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, 2) wykorzystywanych na cele związane z ochroną bezpieczeństwa ludzi oraz utrzymywania bezpieczeństwa i porządku publicznego realizowane na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), 3) stanowiące mienie komunalne w rozumieniu art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1980 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), dalej ustawa gminna, z wyjątkiem: - przekazanych w posiadanie zależne, - związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 4) stanowiące własność Skarbu Państwa będące w wieczystym użytkowaniu gminy, a tym samym, zastosowanie zwolnienia podatkowego o charakterze mieszanym, tj. podmiotowo-przedmiotowego, podczas gdy rada gminy posiada kompetencje ustanawiania jedynie zwolnień przedmiotowych w podatku do nieruchomości. Wskazując na powyższe wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 2 lit. a), d), f) i g) jako "sprzecznej z art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)". Uzasadniając skargę Prokurator podniósł, że zaskarżona uchwała, która obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. jest niezgodna z prawem a to z uwagi na treść art. 7, art. 84, art. 168 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Prokuratora przepisy te wyraźnie i jednoznacznie wskazują, że kategorie podmiotów zwolnionych od podatku mogą być określone jedynie w drodze ustawy, zaś zawarte w art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej pojęcie "inne zwolnienia przedmiotowe" należy interpretować jako zwolnienia dotyczące przedmiotu, który nie może być określony przy zastosowaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację jego podmiotu. W świetle powołanych przepisów rada gminy nie posiada upoważnień wprowadzenia zwolnień podmiotowych w podatku od nieruchomości, co oznacza, że przepis uchwały nie może określać podatników, w posiadaniu których nieruchomości te się znajdują. Według Prokuratora przepis § 2 uchwały, we wskazanym zakresie, określa wprost podmiot – podatnika zwolnionego od płacenia podatku co stanowi przekroczenie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej, bowiem uprawnia do zwolnienia z podatku wszelkich gruntów, budynków lub ich części oraz budowli będących w posiadaniu wskazanego podmiotu (zwolnienie podmiotowe). Tego rodzaju zapis jest sprzeczny z przepisami ustawowymi, a sprzeczność ta ma charakter istotnego naruszenia prawa. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy gminnej, uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. W ocenie skarżącego objęcie § 2 lit. a), d), f) i g) skarżonej uchwały wyraźnie wskazanej kategorii podatnika, której ustalenie nastąpiło według kryterium podmiotowego, oznacza kolizję z ustrojowym zakresem kompetencji pomiędzy organami państwa a samorządu terytorialnego, wyznaczonym przepisami ustawy zasadniczej, w tym zwłaszcza art. 217 oraz jest sprzeczna z art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej, co uzasadnia zaskarżenie kwestionowanego aktu prawa miejscowego. Odpowiadając na skargę Rada Miejska w Miasteczku Śląskim działając przez Burmistrza wniosła o umorzenie postępowania twierdząc, że w dniu 25 listopada 2011 r. uchwałą Nr XIV/99/11 dokonała uchylenia kwestionowanego § 2 zaskarżonej uchwały, zaś wyeliminowanie tego zapisu z obrotu prawnego czyni zasadnym umorzenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż uchwała w zaskarżonej części wydana została z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zaś w myśl art. 84 tej ustawy każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Stosownie do treści art. 168 Konstytucji RP jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalenia wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Ustawą nadającą gminie jako jednostce samorządu terytorialnego prawo ustalenia wysokości podatków i opłat lokalnych jest ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, która w art. 5 ust. 1 uprawnia radę gminy, w drodze uchwały, do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, w granicach wyznaczonych tym przepisem i z możliwością ich różnicowania (art. 5 ust. 2, 3 i 4). Zwolnienia (przedmiotowe, podmiotowe jak i mieszane) od podatku od nieruchomości zawiera przepis art. 7 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej, przy czym w ust. 3 tego artykułu ustanowiono, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że gmina (rada gminy) może wprowadzić (w drodze uchwały) na swoim obszarze zwolnienia od podatków od nieruchomości jedynie o charakterze przedmiotowym, a więc dotyczącym przedmiotu opodatkowania (art. 2 ustawy podatkowej) z wyłączeniem zwolnień podmiotowych (dotyczących podmiotów), a więc podatników tego podatku (art. 3 ustawy podatkowej), bowiem określenie podmiotów (kategorii) zwolnionych od podatków (w tym od podatku od nieruchomości) przynależy ustawodawcy krajowemu i następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). O ile w ustawie bądź innym źródle powszechnie obowiązującego prawa (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP) nie zostanie ustanowiony przepis zwalniający daną kategorię podatników podatku od nieruchomości z tego podatku, to podatnik nie objęty takim zwolnieniem, wobec braku wyłączeń o charakterze przedmiotowym, ponosi ten ciężar dla dobra wspólnego (art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że akty prawa miejscowego, o których mowa w art. 87 ust. 2 Konstytucji RP, nie mają stanowić o zwolnieniach podmiotowych z podatku od nieruchomości, a tym samym wskazywać (określać) podatników tego podatku zwolnionych z opodatkowania takim podatkiem. Zwolnienia podatkowe o charakterze podmiotowym wynikają wyłącznie ze źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej (w tym z ustawy), zaś ich uchwalenie należy do kompetencji organów prawo takie ustanawiających, a nie prawodawcy lokalnego (samorządowego), który do ustanowienia takich zwolnień, na obszarze swojego działania, nie został, na mocy prawa powszechnie obowiązującego, uprawniony. Podatnicy podatku od nieruchomości wymienieni zostali w art. 3 ustawy podatkowej zgodnie, z którym obowiązek ten ciąży m. in. na osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, będących właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (ust. 1 pkt 1), użytkownikami wieczystymi gruntów (ust. 1 pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z określonych w ustawie okoliczności (ust. 1 pkt 4). Przepis ten w sposób oczywisty nie odnosi się do przedmiotu opodatkowania, o którym stanowi art. 2 ustawy podatkowej, lecz podmiotu tego podatku. Wskazuje określone kategorie podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy nałożony tą ustawą (art. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Z uwagi na przedmiot i zakres unormowania zawartego w art. 3 ustawy podatkowej nie można zasadnie twierdzić, że przepis ten ustanawia jakiekolwiek zwolnienie podmiotowe (z obowiązku podatkowego) dla właścicieli nieruchomości lub użytkowników wieczystych gruntów poza szczególnymi przypadkami opisanymi w ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 3 tego artykułu. Oznacza to, że o ile podatnikiem nie jest posiadacz, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 3, to jest nim właściciel (użytkownik wieczysty), w tym również Skarb Państwa czy jednostka samorządu terytorialnego (gmina). Należy bowiem zauważyć, że ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych czy też w ustawie o podatku leśnym, odmiennie niż w ustawie o podatku rolnym (art. 3a tej ustawy), nie zwolnił tych podmiotów (Skarb Państwa, gminy), z obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ustawy podatkowej. W tym przypadku racjonalny prawodawca krajowy nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 217 Konstytucji RP co oznacza, że świadomie nałożył na te podmioty obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości poza sytuacjami wymienionymi w art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 ustawy podatkowej. Skoro zwolnienie danego podmiotu z obowiązku płacenia podatku wymaga przepisu rangi ustawowej, to jego brak oznacza, że dany podmiot z obowiązku tego nie został zwolniony, a tym samym, że działa zasada powszechności opodatkowania. Z tych przyczyn można stwierdzić, że gmina (jednostka samorządu terytorialnego) jako właściciel nieruchomości lub obiektów budowlanych albo użytkownik wieczysty gruntów jest podatnikiem podatku od nieruchomości (ciąży na niej obowiązek podatkowy w tym podatku), o ile obowiązek ten nie ciąży na posiadaczach takiego przedmiotu opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że w sprawie opodatkowania takich nieruchomości nie występuje tożsamość organu podatkowego i podatnika skoro organem podatkowym jest wójt gminy, burmistrz czy prezydent (art. 1c ustawy podatkowej), zaś podatnikiem gmina jako osoba prawna (art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej). Dla istnienia tak określonego obowiązku podatkowego gminy (osoby prawnej) nie ma znaczenia to, że podatek taki stanowi jej dochód własny w rozumieniu ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.). Przepisy tej ustawy nie modyfikują ani nie zmieniają przepisów ustawy podatkowej, a tym bardziej nie zwalniają gminy z podatku, skoro wpływ z tego źródła ma znaczenie dla ustalenia kwot z art. 20 tej ustawy i stanowi dochód publiczny w świetle ustawy o finansach publicznych. Odnosząc powyższe do kolejnych spornych przepisów skarżonej uchwały wskazać należy co następuje. W myśl art. 232 § 1 i § 2 k,c, opisane tam grunty stanowiące własność Skarbu Państwa mogą być oddane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym w tym jednostkom samorządu terytorialnego (art. 14 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami), w tym gminom. Każda gmina jako osoba prawna (art. 2 ust. 2 ustawy gminnej) może być wieczystym użytkownikiem gruntów (Skarbu Państwa) położonych na terytorium danej (tej samej lub innej) gminy. Tym samym wyłączenie z opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa będących w wieczystym użytkowaniu gminy (§ 2 lit. g) skarżonej uchwały) stanowi w sposób oczywisty wyłączenie podmiotowe dotyczące wyłącznie gminy (gmin), a nie innych użytkowników wieczystych takich gruntów, przy czym zwolnienie to mogłoby obejmować (wobec braku precyzji tego przepisu) również inne gminy. Zgodnie z treścią art. 43 ustawy gminnej mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Mienie to obejmuje więc nie tylko własność gminy (związków gmin), lecz również mienie, w tym stanowiące własność (art. 44 K.c.), innych gminnych osób prawnych (przedsiębiorstw). Tym samym przepis § 2 lit. f) skarżonej uchwały zwalniał z opodatkowania gminę oraz inne wymienione w art. 43 ustawy gminnej podmioty, którym przysługiwało prawo własności do wskazanych w tym przepisie przedmiotów opodatkowania, w warunkach tam opisanych, co jednoznacznie definiowało podatników korzystających z takiego zwolnienia. Przepis ten w istocie zwalniał z opodatkowania konkretne podmioty tj. gminy, ich związki i gminne osoby prawne jako właścicieli nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej), mieszczących się w pojęciu "mienie komunalne". Oznaczało to, że wskazane wyżej przepisy uchwały wyłączały z opodatkowania przedmioty (z woli ustawodawcy) podlegając podatkowi od nieruchomości z uwagi na ich wieczystego użytkownika (gminę) lub właściciela (w tym gminę), a nie z przyczyn przedmiotowych. O konieczności opodatkowania nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego bądź gruntów pozostających w użytkowaniu wieczystym takich podmiotów orzekał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2010 r. sygn. akt II FSK 330/09. Co się tyczy zwolnienia opisanego w § 2 lit. d) skarżonej uchwały Sąd zauważa, iż norma ta odsyła do przepisów konkretnej ustawy (o Policji). Odwołanie takie oznacza, że o zaistnieniu zwolnienia decyduje fakt realizowania, wskazanych w nim celów, na podstawie tej ustawy, a tym samym obejmuje swym działaniem tylko określone w tej ustawie podmioty czy jednostki, a nie każdego podatnika przedmiotowego podatku wykorzystującego nieruchomości na cele tam wymienione. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z przepisami tej ustawy oznaczone w zwolnieniu przedmiotowym cele realizuje na podstawie wskazanej ustawy wyłącznie Policja (art. 1 ust. 2 ustawy o Policji), jej jednostki organizacyjne, z wyłączeniem pozostałych podmiotów (organów władzy), które wykonują te zadania na zasadach określonych w innych ustawach (art. 3 ustawy o Policji), bądź prowadzących działalność gospodarczą w zakresie ochrony osób lub mienia (ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, zgodnie z którym w każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu można przypisać charakter zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji "do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l." (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/GL 109/11). Charakter taki ma w niniejszej sprawie przepis § 2 lit. a uchwały zwalniający od przedmiotowego podatku jego przedmioty pozostające we władaniu gminnych jednostek organizacyjnych działających w formie jednostek budżetowych, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwolnienie to określa konkretnego podatnika z niego korzystającego, z wyłączeniem innych podlegających temu podatkowi. "Wprowadzając, na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. "inne zwolnienia przedmiotowe" rada gminy nie może odnieść tego zwolnienia do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust. 1" (tak wyrok WSA w Gorzowie z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Go 2/09). Z uwagi na fakt uchylenia § 2 skarżonej uchwały w tym przepisów będących przedmiotem skargi, w uchwale, która weszła w życie później niż skarżona, Sąd uznał, że sprawa nie stała się bezprzedmiotowa, gdyż skarżone przepisy obowiązywały do czasu ich uchylenia kolejną uchwałą co oznacza, że mogły być do tego czasu stosowane i rodziły określone skutki prawne. Będąc związany granicami sprawy (art. 134 ustawy p.p.s.a.) Sąd odstąpił od oceny postanowień skarżącej uchwały nie będących przedmiotem skargi. Reasumując należy stwierdzić, że gmina (osoba prawna), podobnie jak inne jednostki samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa, jako właściciel nieruchomości lub obiektów budowlanych czy wieczysty użytkownik gruntów, w zakresie podatków od nieruchomości, z mocy ustawy, nie została wyłączona z obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), co oznacza, że pozostaje podatnikiem tego podatku w stosunku do gruntów, budynków lub ich części albo budowli, opisanych w art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy, których jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem (gruntów), stanowiących "mienie komunalne" w rozumieniu przepisu art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), o ile przedmioty te nie podlegają opodatkowaniu u innego podatnika, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lub ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rada danej gminy nie jest upoważniona do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości "mienia komunalnego" tej gminy, w tym gruntów Skarbu Państwa pozostających w jej wieczystym użytkowaniu, które nie pozostają w posiadaniu rodzącym obowiązek podatkowy innych podatników, gdyż tego rodzaju zwolnienie ma charakter podmiotowy skoro powoduje skutki podatkowe jedynie w stosunku do ściśle określonych, w art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, podatników tego podatku. W sytuacji, gdy gmina jest właścicielem nieruchomości lub wieczystym użytkownikiem gruntów, jest również podatnikiem podatku od nieruchomości, chyba że – z mocy powszechnie obowiązującego prawa – podatek taki ciąży na innym podatniku. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej nie wyłącza obowiązku podatkowego gminy, jako właściciela w sytuacjach innych niż tam opisanych. Skoro ustawodawca krajowy w ramach przysługujących mu kompetencji (konstytucyjnych) uznał, że na gminie, w odróżnieniu od podatku rolnego, ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, to rada gminy nie może uchylić tego obowiązku w ramach uchwał podejmowanych w trybie art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 147 ustawy p.p.s.a., uwzględniając skargę, orzekł jak w wyroku.