I SA/Bd 174/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. W. B. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił firmie B. Sp. z o.o. –zwanej dalej "spółką" - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 roku w kwocie 225.000 zł . Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny : Spółka w grudniu 2008 r. zakupiła od Spółdzielni D. w G. nieruchomości i ruchomości, na podstawie faktur : - Nr [...] z dnia 22 grudnia 2008 roku na kwotę netto 144.262,30 zł oraz podatek VAT 31.737,71 zł dotyczącą zaliczki na sprzedaż nieruchomości zgodnie z umową sprzedaży i umową przyrzeczenia sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 roku; - Nr [...] z dnia 22 grudnia 2008 roku na kwotę netto 200.000 zł oraz podatek VAT 44.000 zł dotyczącą sprzedaży ruchomości według umowy sprzedaży i umowy przyrzeczenia sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 roku; - Nr [...] z dnia 30 grudnia 2008 roku na kwotę netto 655.737,70 zł oraz podatek V AT 144.262,29 zł dotyczącą sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep A Nr [...] Organ uznał, że podatek naliczony, zawarty w ww. fakturach w kwocie łącznej 220.000 zł nie podlega odliczeniu ponieważ dokonana przez strony transakcja dotyczyła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to czynność zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) dalej zwaną "ustawą o VAT". – nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie organu podatek naliczony, wynikający z tej transakcji, na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy o VAT nie może być przez spółkę odliczony. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając wydanej decyzji naruszenie: art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą interpretację, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że w sprawie zachodziła przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów procedury podatkowej, zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej zwaną Op , w szczególności : • art. 122 i 187 – poprzez brak ustalenia wszechstronnych ustaleń faktycznych, • art. 199a § 3 tejże ustawy poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego), • art. 191 Op. tj. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem spółki twierdzenia zawarte w decyzji organu I instancji nie są zgodne z prawem. Strona podniosła, iż stan prawny w odniesieniu do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa uległ zmianie w okresie finalizacji dokonywanej transakcji tj. 1 grudnia 2008 roku, jednak zdaniem strony dokonane zmiany nie miały takiego znaczenia, jakie nadał im organ. Strona odwołała się do wydanych przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych, w których wskazano warunki niezbędne by uznać zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tym kontekście zarzuciła decyzji braki wskazania podstaw, które uzasadniałyby spełnienie przesłanki, iż sprzedawane składniki majątkowe były zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa u zbywcy, wskazania zobowiązań, które spółka miałaby nabyć w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa od Spółdzielni D. , wskazania innego niż funkcjonalne wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oraz oceny czy zbyte składniki majątku pozwalały prowadzić działalność gospodarczą w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W ocenie spółki okoliczność, że nabyła ruchomości (nie wszystkie) zakładu w K. oraz (w innej transakcji) nieruchomość, zobowiązała się zatrudniać pracowników przez 12 miesięcy nie pozwala na uznanie zaistnienia transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nabyte składniki majątku nie pozwalały na prowadzenie działalności gospodarczej bez uzupełnienia o kolejne, nabywane na początku 2009 roku środki trwałe, bez odbiorców pozyskanych przez spółkę czy bez organizacji administracyjnej spółki. Zakład w Kowalewie był częścią Spółdzielni D., tylko w części mogącym wytwarzać produkty bez realizacji części procesów produkcyjnych w G.. Spółka nie nabyła także żadnych zobowiązań Spółdzielni, tym samym nie został spełniony warunek dla uznania części zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Strona zarzuciła ponadto, że organ dokonał ustaleń opierając się wyłącznie na pobieżnej analizie dokumentów bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania. Nie zbadano w ogóle, czy dwie transakcje można uznać za jedną i to mającą za przedmiot zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie organ I instancji winien zastosować instytucję powództwa ustalającego, w oparciu o przepis art. 199 a Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki nabycie składników majątku w grudniu 2008 roku nie miało charakteru nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a transakcje zostały prawidłowo opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji Organ odwoławczy przywołał ustalony w sprawie stan faktyczny. Podał, że w okresie objętym przedmiotową decyzją skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży: samochodowych myjni samoobsługowych, myjni samoobsługowych, myjni automatycznych, wyposażenia myjni, środków chemicznych, urządzeń firmy Karcher oraz świadczeniu usług serwisowych sprzedawanych urządzeń. W rejestrach zakupu VAT za grudzień 2008 roku Spółka ujęła wystawione przez Spółdzielnię D. w G. faktury V AT: - Nr [...] z dnia 22 grudnia 2008 roku na kwotę netto 144.262,30 zł oraz podatek VAT 31.737,71 zł dotyczącą zaliczki na sprzedaż nieruchomości zgodnie z umową sprzedaży i umową przyrzeczenia sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 roku; - Nr [...] z dnia 22 grudnia 2008 roku na kwotę netto 200.000 zł oraz podatek VAT 44.000 zł dotyczącą sprzedaży ruchomości według umowy sprzedaży i umowy przyrzeczenia sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 roku; - Nr [...] z dnia 30 grudnia 2008 roku na kwotę netto 655.737,70 zł oraz podatek V AT 144.262,29 zł dotyczącą sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep A Nr [...]. Wyżej wskazane faktury zostały rozliczone przez Spółkę w deklaracji VAT -7 za grudzień 2008 r. Wskazano, że skarżąca spółka zawarła ze Spółdzielnią D. umowę sprzedaży i umowę przyrzeczenia sprzedaży oraz aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2008 roku umowę sprzedaży nieruchomości. W umowach sprzedawca - Spółdzielnia D. oświadczyła m.in. że jest właścicielem nieruchomości położonych w K., przy ulicy C. (KW[...]) oraz [...] i [...] (KW [...]) oraz wieczystym użytkownikiem działki gruntu 308 (KW [...]) o łącznej powierzchni wszystkich działek 2,3950 ha. Nieruchomości te zabudowane są budynkami produkcyjnymi i magazynowymi. W dziale IV wymienionych ksiąg wieczystych wpisano hipotekę przymusową kaucyjną (łącznie do kwoty 925.002,74 zł) na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T., który udzielił promesy zwolnienia z powyższych zabezpieczeń hipotecznych pod warunkiem wpłaty kwoty 800.000 zł uzyskanej ze sprzedaży, w terminie 7 dni od sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego, na wskazane rachunki bankowe, jako częściowej spłaty zadłużenia Sprzedawcy. Sprzedawca oświadczył, że jest właścicielem maszyn, urządzeń, oprzyrządowania i narzędzi stanowiących na dzień zawarcia umowy środki trwałe i wyposażenie zakładu produkcyjnego prowadzonego w oparciu o posiadane nieruchomości. Ponadto sprzedawca oświadczył, że jest wyłącznym właścicielem dokumentacji technologicznej i technicznej związanej z produktami zakładu w K. oraz dysponentem bazy odbiorców tego zakładu. W umowie sprzedaży i umowie przyrzeczenia sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 roku strony postanowiły, iż skarżąca spółka nabędzie nieruchomości oraz składniki majątku wskazane w umowie. Jednocześnie strony postanowiły, iż uzgodniona cena sprzedaży nieruchomości w kwocie 800.000 zł zostanie wpłacona na rachunki ZUS o/T.. Z kolei, kwota należna z tytułu sprzedaży składników majątku będzie płatna odpowiednio na rachunek : 1. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (z tytułu zaległości podatkowych), 2. Burmistrza K. (z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości), 3. na rachunki bankowe 14 pracowników wskazanych w przekazanej liście tytułem należności za rok 2008. Uzgodniona między kupującym a sprzedającym cena wszystkich składników majątku wykazanych w umowie została określona na kwotę 1.220.000 zł (w tym podatek VAT 220.000 zł). Kupujący zobowiązał się przejąć pracowników zatrudnionych przez sprzedawcę na dzień 31.12.2008 roku w Zakładzie w K. na zasadach określonych w art. 23 1 kodeksu pracy i zagwarantować tym pracownikom, warunki zatrudnienia nie gorsze niż obowiązujące w przedsiębiorstwie sprzedawcy, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Kupujący wyraził gotowość odkupienia od sprzedawcy materiałów do produkcji znajdujących się w zakładzie w K. na dzień sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego, na zasadach rynkowych uzgodnionych odrębnie między stronami. Ponadto sprzedawca zobowiązał się w ramach umowy do przeniesienia uprawnień wynikających z umów handlowych dotyczących produkcji zakładu w Kowalewie Pomorskim na kupującego. Sprzedawca zobowiązał się również do niepomniejszania wyposażenia zakładu w Kowalewie Pomorskim w stosunku do stanu z dnia zawarcia umowy. Umowa sprzedaży została zawarta w dniu 30 grudnia 2008 roku. Odnosząc powyższe ustalenia do stanu prawnego organ podał, że zasadę dotycząca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności odpłatnej dostawy towaru oraz odpłatnego świadczenia usług, na terytorium kraju, reguluje przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ podał, że art. 6 pkt 1 ustawy określa, w jakich sytuacjach dokonywane czynności w postaci dostawy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 roku, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ wyjaśnił, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27 e ustawy o podatku od towarów i usług). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż transakcja dokonana przez spółkę ze Spółdzielnią D. nie miała charakteru zbycia składników majątku lecz z uwagi na jej elementy (sprzedaż nieruchomości, przejęcie pracowników) była w istocie transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo stanął na stanowisku, że transakcja ta nie podlega podatkowi od towarów i usług i zasadnie odmówił przyznania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez likwidatora Spółdzielni D. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Dyrektor nie podzielił poglądu strony, że nie było podstaw by stwierdzić, iż przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a spółka zakupiła od Spółdzielni D. składniki majątku przedsiębiorstwa oraz ze stanowiskiem o niewłaściwym uznaniu dwóch odrębnych transakcji za jedną i to mającą za przedmiot zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor powołał się na treść uchwał dokonanych przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni "D. w G., umowy sprzedaży i umowy przyrzeczenia sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 roku oraz aktu notarialnego Rep A Nr [...] z których wynika, iż zamiarem stron transakcji była sprzedaż Zakładu Produkcyjnego w K.. W ocenie organu dowodem wskazującym, iż zamiarem sprzedawcy - likwidatora R. J. było zbycie zakładu produkcyjnego może być również jego pismo z dnia 22 grudnia 2008 roku, w którym likwidator zwraca się do spółki z prośbą, aby przekazać na podany nr konta kwotę w określonej wysokości "w związku ze sprzedażą zakładu w K.". Zdaniem Dyrektora treść ww. dokumentów pozwala na uznanie, iż przedmiotem transakcji nie były poszczególne składniki przedsiębiorstwa lecz jego zorganizowana część. Jednocześnie w ocenie organu sama spółka miała świadomość nabywania zakładu produkcyjnego, co wynika z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. Spółka z o.o. (uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. Spółka z o.o. z dnia 27 października 2008 roku, będąca załącznikiem do Protokołu Zgromadzenia Wspólników Przedsiębiorstwa Wielobranżowego B.). Nie zgadzając się z twierdzeniem, że dokonywane w grudniu 2008 roku czynności udokumentowane fakturami Nr [...], [...]08 oraz [...] nie były powiązane ze sobą - organ podał, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż wolą stron była sprzedaż nieruchomości, wyposażenia, środków trwałych a także przejęcie pracowników zakładu produkcyjnego w K.. Strony uzgodniły, iż zobowiązania Spółdzielni D. w postaci zaległości podatkowych oraz należności przysługujących pracownikom w 2008 roku zostaną pokryte z kwoty uzyskanej z tytułu dokonanej sprzedaży. Ponadto, strony uzgodniły, że przekazane Spółce zostaną materiały do produkcji znajdujące się w zakładzie w K. na dzień sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego oraz przeniesione uprawnienia wynikające z umów handlowych dotyczących produkcji zakładu w K.. Sprzedawca zobowiązał się również do niepomniejszania wyposażenia zakładu w K. w stosunku do stanu z dnia zawarcia umowy. W konsekwencji organ uznał, że spółka nabyła funkcjonujący zakład produkcyjny wraz z pracownikami, który pozwalał prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie, w nowym, odrębnym przedsiębiorstwie. Jednocześnie organ uznał za niezasadne zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. Dyrektor stwierdził, że materiał dowodowy został przeanalizowany przez organ I instancji prawidłowo. Organ dokonał analizy zgromadzonych dowodów i wskazał, jakie dowody były podstawą rozstrzygnięcia. Fakt, iż dokonane na jego podstawie ustalenia nie są zgodne z wolą spółki nie świadczy o nieprawidłowościach proceduralnych. Za niezasadny uznał również organ odwoławczy zarzut dotyczący konieczności zastosowania instytucji powództwa ustalającego, zgodnie z przepisem art. 199a Ordynacji podatkowej. Dyrektor wyjaśnił, że organy podatkowe nie kwestionują istnienia stosunku prawnego lub prawa. W ocenie organu nie można utożsamiać kwestionowania dokonywania w analizowanym okresie odliczenia podatku VAT z tytułu dokonywania transakcji zakupu zakładu produkcyjnego z kwestionowaniem istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Organ I instancji nie dokonywał ustalenia treści czynności prawnej, nie postawił zarzutu, iż pod pozorem dokonywania czynności prawnej dokonano innej czynności ani też nie miał wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Spółka w skardze skierowanej do tut. Sądu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie : - przepisów prawa materialnego - ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą wykładnię art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że w sprawie zachodziła przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy, - przepisów procedury podatkowej - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez obrazę art. 122 i 187 (brak dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych), art. 199a § 3 (nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego) oraz art. 191 (przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów), - zasady neutralności podatku od towarów i usług, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podała, że nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych, uznających transakcje dokonane ze Spółdzielnią D. za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem strony nabyła ona jedynie określone składniki majątku (ruchomości i nieruchomości), na podstawie dwóch odrębnych umów. Spółka podniosła, że stan prawny w odniesieniu do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa uległ zmianie w okresie finalizacji dokonywanej transakcji tj. 1 grudnia 2008 roku, jednak zdaniem skarżącej dokonane zmiany nie miały takiego znaczenia, jakie organy nadały im w swoich ustaleniach. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca spółka przytoczyła fragmenty szeregu interpretacji podatkowych, w których organy podatkowe wypowiadały się w zakresie pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Strona podała, że stoi na stanowisku, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, za pomocą których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Dlatego zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Skarżąca podkreśla, iż niezbędnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie musi zachodzić w trzech płaszczyznach organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. W ocenie spółki muszą być łącznie spełnione trzy warunki: - wyodrębnienie organizacyjne - zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa (dział, wydział, oddział); - wyodrębnienie finansowe sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa; - wyodrębnienie funkcjonalne - wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem skarżącej spółki organy nie dokonały ustaleń w przedsiębiorstwie sprzedawcy, co do charakteru dokonanej transakcji. Nie wskazały podstaw, które uzasadniałyby spełnienie przesłanki, iż sprzedawane składniki majątkowe były zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa u zbywcy, nie wskazały zobowiązań, które skarżąca spółka miałaby nabyć w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa od Spółdzielni D. oraz nie udowodniły, że zbyte składniki majątku pozwalały prowadzić działalność gospodarczą w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W opinii strony okoliczność, że spółka nabyła ruchomości (nie wszystkie) zakładu w K. oraz (w innej transakcji) nieruchomość, zobowiązała się zatrudniać pracowników przez 12 miesięcy nie pozwalał na uznanie zaistnienia transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem skarżącej nabyte składniki majątku nie pozwalały na prowadzenie działalności gospodarczej bez uzupełnienia o kolejne, nabywane na początku 2009 roku środki trwałe, bez odbiorców pozyskanych przez skarżącą, czy też bez jej organizacji administracyjnej. Zakład w K. był częścią Spółdzielni D., tylko w części mogącym wytwarzać produkty bez realizacji części procesów produkcyjnych w G.. Spółka nie nabyła także żadnych zobowiązań Spółdzielni, tym samym nie został spełniony warunek dla uznania części zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Spółka zarzuciła ponadto, że organy podatkowe dokonały ustaleń opierając się wyłącznie na pobieżnej analizie dokumentów bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania. Zdaniem strony skarżącej nie zbadano w ogóle, czy dwie transakcje można uznać za jedną i to mającą za przedmiot zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W opinii strony w tym zakresie organy podatkowe winny zastosować instytucję powództwa ustalającego, w oparciu o przepis art. 199 a Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej nabycie składników majątku w grudniu 2008 roku nie miało charakteru nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a transakcje zostały prawidłowo opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez podatnika podatku VAT, który należny od nich podatek rozliczył . Spółce przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że skarga podlega oddaleniu gdyż nie stwierdzono naruszeń prawa, które pozwalały by na wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie określiły spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. w kwocie 225.000 zł. , uznając, iż podatek wykazany przez spółkę w fakturach zakupu poszczególnych składników majątkowych Zakładu w K.- jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu a w konsekwencji podatek naliczony z tej transakcji w oparciu o art. 88 ust. 3 a pkt 2 tejże ustawy nie może być odliczony. Kwestią sporną zatem jest zakwalifikowanie transakcji jako nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że od 1 grudnia 2008 r. a zatem w czasie gdy dokonano transakcji i odliczeń, przepis art. 6 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że z opodatkowania tym podatkiem zostało wyłączone zbycie przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej jego części. W odniesieniu do pojęcia "przedsiębiorstwa" najbardziej właściwe byłoby stosowanie go do przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, zdefiniowanego w przepisie art. 551 Kodeksu Cywilnego - dalej K.c. W sprawie mamy do czynienia z kupnem zorganizowanej częścią przedsiębiorstwa. Pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27 e cyt. ustawy o VAT. Zgodnie z treścią ww. przepisu zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi : 1) zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, istniejący w ramach danego przedsiębiorstwa; 3) wyodrębniony organizacyjnie; 4) wyodrębniony finansowo; 5) mogący stanowić niezależne przedsiębiorstwo i samodzielnie realizować te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, że dla określenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa znaczenie decydujące mają trzy ostatnie warunki tj. wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu decydujące znaczenie ma warunek funkcjonalny a mianowicie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, w ramach istniejącego uprzednio przedsiębiorstwa. Strony mają swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo ( orzecznictwo SN). Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych, co oznacza, że nie wszystkie elementy wskazane w art. 55¹ kodeksu cywilnego muszą wystąpić łącznie, aby uznać je za przedsiębiorstwo. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej ( porównaj wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. w sprawie III SA/Wa 1624/10). Należy podkreślić, że kasacja do Naczelnego Sądu Administracyjnego od tego wyroku została wniesiona przez Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny ( NSA) wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r. w sprawie I FSK 815/11 kasację oddalił. NSA przyznał rację WSA w Warszawie stwierdzając, że sąd ten słusznie rozgraniczył wymienione w art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT elementy konieczne ( jako niezbędne minimum) przesądzające o uznaniu danych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. NSA zgodził się, że kluczowe znaczenie ma w tym przypadku możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Skoro w niniejszej sprawie Zakład w K. będąc już własnością skarżącej spółki prowadził nadal działalność gospodarczą, mając w swych składnikach majątkowych nieruchomości, ruchomości, zapasy materiałowe, a zatrudniając przejętych od sprzedającego pracowników mógł samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze (m. innymi z umów z kontrahentami sprzedającego) to zasadnym było uznanie, że w niniejszej sprawie skarżąca spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. O trafności ww. tezy świadczą niżej wskazane fakty jak zakup nieruchomości wraz z budynkami , magazynami, maszynami , zleceniami, bazą klientów, zapasami a nawet z gwarancją zatrudnienia przez rok 12 pracowników Zakładu. Realizacja zamówień poprzednika, w oparciu o przeniesione umową sprzedaży uprawnienia wynikające z umów handlowych dotyczących produkcji zakładu w K. na kupującego. Zdaniem Sądu do tak ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 6 ust. 1 cyt. ustawy wyłączając opodatkowanie podatkiem VAT ww. transakcji a na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy zasadnie odmówiły odliczeń podatku wykazanego w ww. fakturach dotyczących kwestionowanej transakcji, jako nabycia poszczególnych składników majątkowych. Zdaniem Sądu skoro wykazano, że spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa to nie ma znaczenia fakt, że sprzedaż ta została wykazana w trzech fakturach. Podstawowe znaczenie mają tu dokumenty na podstawie, których dokonano transakcji, a mianowicie : umowa przyrzeczenia z 19 grudnia 2008r. i umowa sprzedaży z 30 grudnia 2008r. w której sprzedawca - Spółdzielnia D. oświadczyła m.in. że: • jest właścicielem nieruchomości położonych w K. , przy ulicy C.; [...] (KW [...]) oraz [...] i [...] (KW [...]) oraz wieczystym użytkownikiem działki gruntu 308 (KW 10893) o łącznej powierzchni wszystkich działek 2,3950 ha. • jest także właścicielem maszyn, urządzeń, oprzyrządowania i narzędzi stanowiących na dzień zawarcia niniejszej umowy środki trwałe i wyposażenie zakładu produkcyjnego prowadzonego w oparciu o posiadane nieruchomości; • nieruchomości te zabudowane są budynkami produkcyjnymi i magazynowymi; • jest wyłącznym właścicielem dokumentacji technologicznej i technicznej związanej z produktami zakładu w Kowalewie Pomorskim oraz dysponentem bazy odbiorców tego zakładu; • zobowiązuje się do przeniesienia uprawnień wynikających z umów handlowych dotyczących produkcji zakładu w K.na kupującego, • zobowiązuje się do niepomniejszania wyposażenia zakładu w K., w stosunku do stanu z dnia zawarcia umowy. • w dziale IV wymienionych ksiąg wieczystych wpisano hipotekę przymusową kaucyjną (łącznie do kwoty 925.002,74 zł) na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T., który udzielił promesy zwolnienia z powyższych zabezpieczeń hipotecznych pod warunkiem wpłaty kwoty 800.000 zł uzyskanej ze sprzedaży, w terminie 7 dni od sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego, na wskazane rachunki bankowe, jako częściowej spłaty zadłużenia Sprzedawcy. Natomiast spółka, jako kupujący zobowiązała się : • przejąć pracowników zatrudnionych przez sprzedawcę na dzień 31.12.2008 roku w Zakładzie w K. na zasadach określonych w art. 231 kodeksu pracy i zagwarantować tym pracownikom warunki zatrudnienia nie gorsze niż obowiązujące w przedsiębiorstwie sprzedawcy, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. • do odkupienia od sprzedawcy materiałów do produkcji znajdujących się w zakładzie w K. na dzień sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego, na zasadach rynkowych uzgodnionych odrębnie między stronami. • do przekazania kwoty 800.000 zł bezpośrednio na rachunek ZUS z ceny określonej w umowie tj. z kwoty 1.220,000 zł. ; • do przekazania na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (z tytułu zaległości podatkowych), • do uregulowania zaległości w podatku od nieruchomości na rachunek Burmistrza K.; • do uregulowania należności za rok 2008 na rachunki bankowe 14 pracowników sprzedającego. Zdaniem Sądu wykazane wyżej okoliczności w sposób zasadniczy przeczą tezie spółki, iż nabywca nie przejął zobowiązań sprzedającego. Ponadto należy podkreślić, że obie strony miały świadomość, że w wyniku transakcji dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Teza ta znajduje potwierdzenie w treści umowy przyrzeczenia z dnia 19 grudnia 2008 r. jak i umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 2008r. oraz w treści uchwał władz obu spółek. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. Spółka z o.o. z dnia 27 października 2008 roku , będącej załącznikiem do Protokołu Zgromadzenia Wspólników Przedsiębiorstwa Wielobranżowego B. oraz na treść uchwał Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni "D.L" w G.. Z zawartych umów w formie aktu notarialnego Rep A Nr [...] jednoznacznie wynika, iż zamiarem stron transakcji była sprzedaż Zakładu Produkcyjnego w K.. Tezę powyższą potwierdzają również pisma R. J. - likwidatora sprzedającego, z treści których wynika, że zamiarem sprzedawcy - likwidatora było zbycie zakładu produkcyjnego (pismo z 22.12.2008r. , w którym likwidator zwraca się do spółki z prośbą o przekazanie na podany nr konta kwotę w określonej wysokości" w związku ze sprzedażą zakładu w K."). Reasumując należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły przepisów procedury , o których mowa w skardze tj. art. 122, art. 187 oraz w art. 191 Op. Za niezasadny także należy uznać, zarzut, co do naruszenia art. 199 a Op. nakazujący organowi wystąpienie do sądu powszechnego z ustaleniem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego gdyż jak wynika z akt sprawy organ nie podważył istnienia stosunku cywilno – prawnego łączącego strony. Ponadto ocenie został poddany nie sam stosunek cywilno – prawny a skutki podatkowe z niego wynikające. Skoro organ nie miał tego rodzaju wątpliwości to zasadnym było niezastosowanie ww. przepisu Op. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a skargę oddalił.