I SA/Po 147/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K. N. w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił dla K. N. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił on bowiem, że w 2003 r. skarżąca poniosła wydatki w kwocie [...] zł, natomiast za udokumentowane źródła finansowania wydatków uznał kwotę [...] zł. Na kwotę tę składały się: - przychód z działalności gospodarczej [...] zł - przychód netto z wynagrodzenia za pracę [...] zł - środki pieniężne uzyskane z kredytu bankowego [...] zł - pożyczka od J. K. [...] zł - darowizna od J. K. [...] zł - pożyczka od K. P. [...] zł - darowizna od K. P. [...] zł - pożyczka od M. P. [...] zł - darowizna od M. P. [...] zł - dochód z gospodarstwa rolnego [...] zł - zwrot podatku z zeznania PIT-37 za 2002 r. [...] zł. - zasoby finansowe [...] zł Skarżąca w oświadczeniu z dnia [...] lipca 2008 r. o uzyskanych przychodach w roku 2003 wykazała m.in. pożyczki od: J. R. [...] zł, P. K. [...] zł, J. K. [...] zł i M. i K. P. – [...] zł. W trakcie postępowania podatniczka zeznała, że umowy pożyczki nie były zawierane w formie pisemnej oraz że nie były one opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W dniu [...] grudnia 2008 r. pożyczkodawcy złożyli oświadczenia, z których wynikało że niespłacone kwoty pożyczek przekwalifikowane zostały na darowizny i tak od tego dnia stanowiąc : od J. K. darowiznę w kwocie [...] zł i pożyczkę w kwocie [...] zł, od P. K. darowiznę w kwocie [...] zł i pożyczkę w kwocie [...] zł, od K. P. darowiznę w kwocie [...] zł i pożyczkę w kwocie [...] zł i M. P. darowiznę w kwocie [...] zł i pożyczkę w kwocie [...] zł. Do wpływów za 2003 r. organ I instancji nie uznał kwoty [...] zł z tytułu pożyczki od J. R. i [...] zł od P. K.. Organ I instancji podniósł, że J. R., był mężem siostry babci i zmarł [...].11.2006 r. Z zeznań podatkowych złożonych za lata 2000-2002 wynika, że J. R. łącznie za te lata uzyskał dochód w kwocie [...] zł. Za rok 2003 podatnik ten nie złożył zeznania podatkowego. Organ uznał więc, że w roku 2003 J. R. nie uzyskał żadnego dochodu. Powołując się na dane statystyczne dotyczące "budżetu gospodarstw domowych" organ uznał, że w latach 2000-2003 J. R. wydatkował na własne utrzymanie kwotę [...] zł. Wobec czego w roku 2003 nie mógł dysponować kwotą [...] zł którą mógłby pożyczyć stronie. Organ stwierdził, iż z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających (lub choćby uprawdopodobniających) zarówno posiadanie środków umożliwiających przekazanie tej pożyczki , jak również " posiadanie ich" do dyspozycji strony, czynność ta nie została dokonana i odmówił mocy dowodowej zeznaniom podatniczki złożonych w trakcie przesłuchania z dnia [...].07.2008 r. oraz w jej oświadczeniu o wysokości uzyskanych w roku 2003 przychodów z dnia [...].07.2008 r. w części dotyczącej pożyczki otrzymanej od J. R. (k.... akt administracyjnych). Co się zaś tyczy nieuznania po stronie przychodów pożyczki w kwocie [...] zł od P. K. organ ustalił, iż podatnik ten za lata 1999-2003 ponosił znaczne straty z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Od 1999 r. nie uzyskał żadnego dochodu, a łączna strata z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za lata 1999-2003 wyniosła [...] zł. W swoich zeznaniach złożonych w dniu [...].10.2008 r. jako źródło pochodzenia środków sfinansowanie pożyczki wskazał bieżące dochody. Nie potrafił podać daty pożyczki ani czy został określony termin jej spłaty, a także kwoty, która została spłacona. Organ uznał, iż P. K. w żaden sposób nie uprawdopodobnił faktu posiadania środków na udzielenie pożyczki, czy darowizny. Czynność ta nie została opodatkowana. Dlatego odmówił mocy dowodowej zeznaniom podatniczki w części dotyczącej pożyczki i darowizny otrzymanej od P. K.. Organ ustalił ponadto, że K. N. jest właścicielką gospodarstwa rolnego o pow. 19, 68 ha , które przekazali jej rodzice w 2001 r. Skarżąca nie potrafiła określić precyzyjne wysokości dochodu z tego gospodarstwa. W zeznaniu o wysokości dochodu za 2003 r. podając, iż dochód z gospodarstwa rolnego wyniósł w 2003 r. [...] zł. Organ podatkowy, przy braku danych pochodzących od podatniczki, wyliczył ten dochód w oparciu o dane statystyczne przyjmując, iż dochód z 1 ha wynosił w 2003 r. [...] zł i uznał po stronie przychodów w roku 2003 dochód wskazany przez skarżącą w kwocie [...] zł. Po stronie zasobów finansowych zgromadzonych na początek 2003 r. organ podatkowy uznał kwotę zgromadzoną na rachunkach bankowych w wysokości [...] zł. Organ nie dał wiary oświadczeniu podatniczki, że na początek 2003 r. posiadała oszczędności w kwocie [...] zł. Kwota ta miała być zgromadzona z dochodu z gospodarstwa i z dochodów z pracy. Organ ustalił, że podatniczka pracowała dopiero od 2001 r. i łącznie za dwa lata uzyskała dochód z tego tytułu w wysokości [...] zł. Organ dodał do tego statystyczny dochód z gospodarstwa rolnego za ½ roku 2001 w wysokości [...] zł i statystyczny dochód z gospodarstwa rolnego za 2002 r. w wysokości [...] zł. Co dało łącznie kwotę [...] zł. Zdaniem organu podatniczka nie mogła więc dysponować na początek 2003 r. kwotą [...] zł, posiadała bowiem jedynie oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych w łącznej kwocie [...] zł. I taką kwotę przyjął po stronie zasobów finansowych podatniczki zgromadzonych na początek 2003 r. Zdaniem organu, z dokonanych w związku z powyższymi ustaleniami wyliczeń wynika, iż nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów kwota [...] zł. Zatem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ ustalił od tej kwoty zryczałtowany podatek dochodowy. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego, wobec czego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzje w całości i ustalił K. N. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2003 w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po uzupełnieniu materiału dowodowego o umowę przedwstępną kupna sprzedaży mieszkania zawartą z U. i J. C. uznał za zasadne zwiększenie przychodów podatniczki o kwotę [...] zł, przy jednoczesnym zwiększeniu wydatków w roku 2003 o kwotę zadatku w wysokości [...] zł. Co do pozostałych zarzutów strony, uznał je za bezzasadne. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 14 października 2009 r. (I SA/Po 646/09), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz podjętej decyzji przez organ podatkowy w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, wbrew zarzutom podniesionym w skardze Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe nie uchybiły tym zasadom, w zakresie pożyczki i darowizny łącznej kwoty [...] zł od P. K. i co do wysokości dochodu z gospodarstwa rolnego skarżącej. Przedstawiony bowiem przez stronę materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w przedmiocie pożyczki udzielonej stronie przez J. R. Sąd uznał je za zasadne. W ocenie Sądu organ podatkowy przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, a ponadto naruszył przepis art. 124 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że organ odwoławczy z jednej strony nie kwestionował faktu posiadania przez J. R. w 2002 r. określonych środków pieniężnych w formie depozytu bankowego, a jednocześnie w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że dochody J. R. z lat bezpośrednio poprzedzających rok 2003 nie pozwalały na bieżące dokonanie oszczędności w takiej kwocie. Bezsporne jest, że skarżąca przedstawiła dowód zgromadzenia w 2002 r. przez J. R. oszczędności na rachunku bankowym, w wysokości przekraczającej kwotę pożyczki udzielonej jej w 2003 r. Fakt, że J. R. w latach 2000-2002 uzyskał dochód w wysokości [...] zł nie może stanowić uzasadnienia dla twierdzenia organu, iż nie mógł on poczynić oszczędności w wysokości udzielonej skarżącej pożyczki. Oszczędności te mogły pochodzić bowiem z nie z trzech ostatnich lat przed jej udzieleniem ale z okresu znacznie dłuższego, może z całego życia. Powszechnie znana jest bowiem okoliczność, iż osoby starsze mimo bardzo niskich miesięcznych dochodów potrafią poczynić na przestrzeni wielu lat życia duże oszczędności i często są w stanie pomóc finansowo swoim młodszym krewnym. W tym kontekście ocenić należy wiarygodność twierdzeń strony, jak też uwzględnić niezaprzeczony przez organ podatkowy fakt zgromadzenia wskazanej na rachunku bankowym sumy przez pożyczkodawcę. Fakt braku dowodu w postaci umowy pożyczki oraz jej nieopodatkowanie nie może być arbitralnie oceniany jako świadczący o jej niewiarygodności. Zwłaszcza, że przy ocenie wiarygodności pożyczek i darowizn od rodziców i J. K. brak tych dowodów nie miał dla organu znaczenia. Sąd wydając wytyczne co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy wymagają wyjaśnienia okoliczności uzyskania środków pieniężnych w postaci pożyczki od J. R. przy uwzględnieniu twierdzeń strony oraz kserokopii rachunku bankowego, oraz ewentualnych innych środków dowodowych służących obaleniu ich wiarygodności w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami oraz zasadami logiki, doświadczenia i dostępnej wiedzy. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8 lipca 2011 r. (II FSK 350/10), oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości wyższej niż w kwocie [...] zł i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że – jak wskazały Sądy obu instancji – bezsporne jest stanowisko organów podatkowych w zakresie zasadności odmowy wiarygodności zeznań i oświadczeniom skarżącej oraz zeznaniom świadka P. K. w przedmiocie odrzucenia pożyczki i darowizny w łącznej kwocie [...] zł od P. K.. Także w zakresie dochodowości gospodarstwa rolnego Sąd pokreślił, że skarżąca nie wskazała wiarygodnych dowodów a przyjęta metoda wyliczenia przez organy podatkowe świadczy o jej wiarygodności. Natomiast odnośnie pożyczki udzielonej skarżącej przez J. R. organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe oraz przedłożony przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mając na celu wyjaśnienie okoliczności ewentualnego opodatkowania pożyczki udzielonej przez J. R. K. N. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia [...].09.2011 r. przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. materiał dowodowy dotyczący otrzymanej pożyczki. W odpowiedzi, organ ten wyjaśnił, że obowiązek podatkowy związany z udzieloną pożyczką, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, powstał w 2003 r. Art. 10 ust. 1 tej ustawy zobowiązuje podatników bez wezwania organu podatkowego, do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru oraz do obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatników. K. N. nie złożyła deklaracji PCC i nie opodatkowała powyższej czynności w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku ale jednocześnie powołała się przed organem podatkowym na fakt jej udzielenia, przed upływem tego terminu. Z uwagi na fakt, że powołanie nastąpiło w terminie do jej opodatkowania obowiązek podatkowy nie powstał na nowo. Wobec tego zobowiązanie podatkowe w tym zakresie przedawniło się z końcem 2008 r. W ocenie organu podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie wykazał, że udzielenie pożyczki przez J. R. w 2003 r. na rzecz skarżącej miało miejsce. Świadczą o tym zeznania skarżącej z dnia [...].07.2008 r., oświadczenie J. K. z dnia [...].07.2009 r. oraz wyciąg z operacji na rachunku bankowym należącym do J. R.. Zdaniem organu podatkowego sytuacja taka nie oznacza jednak, że uzyskane w 2003 r. w drodze pożyczki pieniądze, co do zasady w stanie prawnym obowiązującym w 2003 roku stanowią mienie zgromadzone pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak tego wymaga art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza bowiem treści tego przepisu wskazuje na to, że nie wystarczy dla pokrycia wydatków i wartości zgromadzonego mienia danego roku podatkowego ustalić i wykazać, iż podatnik posiada środki finansowe zgromadzone w dostatecznej ilości w tym roku podatkowym i z lat poprzednich, ale nadto konieczne jest wykazanie ich pochodzenia z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konkluzji stwierdzono, że okoliczność powołania się w dniu [...].07.2008 r. przez skarżącą na otrzymane w 2003 r. pożyczki bez złożenia w tym przedmiocie przewidzianego przez przepisy podatkowe zeznania podatkowego w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, nie stanowi ujawnienia innych źródeł przychodu dla rozliczanego roku podatkowego 2003 w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ani w tym roku podatkowym, ani w latach następnych, tj. do 2008r. włącznie, tego źródła przychodu nie ujawniono dla celów podatkowych i ten przychód nie został opodatkowany. W skardze wniesiono o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W uzasadnieniu podkreślono, że organ podatkowy nie kwestionuje obecnie faktu dokonania pożyczki przez J. R. na rzecz skarżącej. Za rażąco niezgodne z przepisami prawa podatkowego uznano natomiast stanowisko organu podatkowego, z którego wynika, że przyczyną zakwestionowania pożyczki jako źródła pochodzenia mienia, z którego zostały pokryte wydatki skarżącej w 2003 r. jest fakt nieuiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, mimo ciążącego obowiązku. Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję, zignorował, wytyczne i dyspozycje sformułowane w wyrokach wydanych w sprawie zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem skarżącej organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie możliwości udzielenia pożyczki przez J. R., a jedynie ograniczył się do stwierdzenia, że skarżąca nie złożyła deklaracji PCC i nie uiściła podatku od czynności cywilnoprawnych i w sposób nieuprawniony wywiódł z tego konsekwencje w zakresie stosowania art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze podkreślono, że – po pierwsze – organ odwoławczy ewidentnie pomylił opodatkowanie przychodu z opodatkowaniem czynności cywilnoprawnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Po drugie, według skarżącej, otrzymanie pożyczki nie generuje żadnego przychodu do opodatkowania i tym samym nie generuje podatku dochodowego od osób fizycznych, a to z tego powodu, iż pożyczka mająca w swej istocie charakter zwrotny nie może być traktowana, jako przychód dla pożyczkobiorcy. Po trzecie, skarżąca ujawniła organowi podatkowemu, właściwemu dla niej miejscowo fakt zawarcia umowy pożyczki oraz fakt otrzymania środków z niej wynikających, więc to oczywiste zaniedbanie organu podatkowego doprowadziło, iż czynność udzielenia pożyczki nie została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Po czwarte, skarżąca ujawniła fakt zawarcia umowy pożyczki właściwemu organowi podatkowemu w okresie, w którym zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnej nie przedawniło się, a więc organ podatkowy, który posiadał wiedzę w tej materii miał realną możliwość dokonać poboru tej zaległości podatkowej. Po piąte, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał pożyczki dokonane przez inne osoby, tj. J. K., M. P., K. P.. Organ odwoławczy uczynił to, mimo że również te pożyczki nie zostały zadeklarowane w deklaracji PCC oraz uczynił to pomimo tego, że i od tych czynności podatek nie został uiszczony. W uzasadnieniu wskazano także, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, mimo że został do tego zobligowany wyrokami sądów administracyjnych. W konkluzji podkreślono, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180§1 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 Europejskiego Koksu Dobrej Administracji, a także art. 124 i art. 210§4Ordynacji podatkowej i art. 120 Ordynacji podatkowej, stanowiący konkretyzację normy zawartej w art. 7 konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej P.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą przede wszystkim naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności naruszenia art., 120, art. 122, art. 124, art. 180§1, art. 187§1, art. 210§4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji oraz art. 7 Konstytucji. Z treści skargi można także wnioskować, że skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: ustawa o pdof) poprzez błędną jego wykładnię. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze zarzuty oraz przedmiot sprawy wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o pdof, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia. Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności, z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o pdof o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof). Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o pdof przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Z punktu widzenia art. 20 ust. 3 ustawy o pdof należy uwzględniać nie tylko dochody z roku, w którym wystąpiła dysproporcja między legalnymi, zadeklarowanymi dochodami a wydatkami, lecz także wszelkie przychody i przysporzenia majątkowe z lat poprzednich zgromadzone przed poniesieniem wydatków (por. np. wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., SA/Sz 1864/96). Od strony prawnej nie istnieje czasowe ograniczenie dotyczące gromadzenia zasobów majątkowych wskazywanych jako pokrycie wydatków podatnika w danym roku (por. m.in. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010 r., s. 101-102). Istnieją jednak ograniczenia faktyczne wynikające z trudności dowodowych związanych z ich wykazaniem. W tego rodzaju postępowaniu zasadniczą rolę odgrywa prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180§1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210§4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Przede wszystkim należy podkreślić, że nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut, z którego wynika, że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie możliwości udzielenia pożyczki przez J. R., a jedynie ograniczył się do stwierdzenia, że skarżąca nie złożyła deklaracji PCC i nie uiściła podatku od czynności cywilnoprawnych i w sposób nieuprawniony wywiódł z tego konsekwencje w zakresie stosowania art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o pdof. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i co również znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie wykazał, że udzielenie pożyczki przez J. R. w 2003 r. na rzecz skarżącej miało miejsce. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji okoliczność ta była w sprawie sporna, co stało się przyczyną uchylenia poprzedniej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W toku postępowania skarżąca domagała się bowiem uznania przez organ faktu otrzymania pieniędzy w związku z pożyczką udzieloną przez J. R.. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu poddając ponownej analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zajął stanowisko zgodne z poglądem prezentowanym przez skarżącą. Organ nie kwestionuje już faktu zawarcia umowy pożyczki. Skoro więc stanowisko organu podatkowego stało się zbieżne w tym zakresie ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą nie było potrzeby dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, gdyż ta okoliczność faktyczna została bezspornie ustalona. Inną natomiast jest kwestią – na co skarżąca zwraca uwagę w skardze – czy wobec bezspornego już ustalenia, że skarżąca otrzymała pożyczkę od J. R. pożyczka ta może być skutecznie powołana w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o pdof. W tym kontekście niezbędne jest odniesienie się do kolejnego zarzutu podniesionego w skardze, a dotyczącego błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o pdof, wobec tego, że – w ocenie skarżącej – organ odwoławczy ewidentnie pomylił opodatkowanie przychodu z opodatkowaniem czynności cywilnoprawnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Według skarżącej, otrzymanie pożyczki nie generuje żadnego przychodu do opodatkowania i tym samym nie generuje podatku dochodowego od osób fizycznych, a to z tego powodu, iż pożyczka mająca w swej istocie charakter zwrotny nie może być traktowana, jako przychód dla pożyczkobiorcy. Zarzut ten w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że pożyczka nie jest przychodem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o pdof. Odnosząc się do to tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że sygnalizowana w skardze wątpliwość sprowadza się do tego, czy przychody, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o pdof należy utożsamiać wyłącznie z przychodami w rozumieniu ustawy o pdof, czy też należy je rozumieć szerzej jako wszelkie źródła mogące przyczynić się do gromadzenia mienia, z którego następnie finansowane są wydatki. W ocenie Sądu trafne jest opowiedzenie się za drugim z proponowanych poglądów, co najmniej z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, należy się odwołać do celu instytucji uregulowanej w art. 20 ust. 3 ustawy o pdof. Poszukiwanie ratio legis, którym kierował się ustawodawca – w ocenie Sądu – prowadzi do wniosku, że celem tym była realizacja konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Instytucja ta ma bowiem zapobiegać sytuacji, w której określona wartość wymyka się spod opodatkowania. Zasadą jest, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki i wartości zgromadzonego w tym roku mienia winny znajdować pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów (wartości) uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu racjonalne jest rozumowanie prowadzące do konkluzji, że uzasadniając poczynione wydatki lub zgromadzone mienie podatnik może powoływać się wyłącznie na te wartości, które wcześniej opodatkował lub te, które zostały z opodatkowania zwolnione. Inaczej mówiąc, wszystko ponad to co zostało wcześniej opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania winno być opodatkowane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o pdof. Zdaniem Sądu argumentacja proponowana przez skarżącą prowadzi w istocie - do nie dającej się aksjologicznie zaakceptować – sytuacji, w której ustawodawca pozwala na powoływanie tylko takich przychodów (w rozumieniu ustawy o pdof), które zostały wcześniej opodatkowane lub były zwolnione z opodatkowania, natomiast w zakresie innych źródeł mogących przyczynić się do finansowania dokonywanych przez podatnika wydatków, jak np. darowizny i pożyczki pozwala na ich powoływanie bez względu na fakt wcześniejszego ich opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania. W ocenie Sądu nie istnieje argument uzasadniający zróżnicowanie pod względnem podatkowych różnych źródeł pochodzenia majątku w ten sposób, że od jednych wymaga się opodatkowania, a drugie organ podatkowy winien jest uwzględniać bez względu na ich opodatkowanie. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia – w ocenie Sądu – przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o pdof nie należy utożsamiać wyłącznie z przychodami w rozumieniu ustawy o pdof, lecz należy pod tym pojęciem rozmieć wszelkie źródła mogące przyczynić do gromadzenia mienia, z którego następnie finansowane są wydatki dokonywane przez podatnika. Po drugie, uzasadniając prezentowane powyżej rozumienie pojęcia przychodów na gruncie art. 20 ust. 3 ustawy o pdof, należy podkreślić, że proponowana przez skarżącą wykładania – gdyby stosować ją konsekwentnie – jest tylko pozornie dla niej korzystna. Gdyby bowiem uznać, że zasadne jest rozumienie pojęcia przychodu użytego w treści art. 20 ust. 3 ustawy o pdof jako przychodu w rozumieniu ustawy o pdof, dodając za skarżącą, że otrzymanie pożyczki nie generuje żadnego przychodu, to w istocie oznaczałoby to, że podatnik uzasadniając poczynione w danym roku wydatki w ogóle nie mógłby powoływać się na źródła inne niż przychody, w tym na pożyczki. Literalna wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o pdof prowadzi do wniosku, że wydatki lub mienie, pochodzić mogą wyłącznie z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustawodawca nie dodał bowiem w treści tego przepisu, że wydatki lub mienie, pochodzić mogą z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a także innych źródeł, np. pożyczek i darowizn. Zdaniem Sądu, skutkiem proponowanej przez skarżącą wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o pdof byłoby nie – jak życzy sobie skarżąca – przyjęcie, że można się powoływać na udzielone pożyczki bez względu na ich opodatkowanie, lecz wyłączenie w ogóle możliwości powołania na inne niż przychody źródła przy uzasadnianiu finansowych możliwości dokonywania wydatków w danym roku. Innymi słowy, gdyby przyjąć, ze przychody w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o pdof to wyłącznie przychody, o których mowa w ustawie o pdof wówczas organ dokonujący ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych mógłby brać pod uwagę wyłącznie osiągane przez podatnika przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania, byłby natomiast zobowiązany do pominięcia innych źródeł finansowania wydatków lub gromadzenia mienia, jak w szczególności pożyczki lub darowizny. Z tych powodów w podniesiony przez skarżącą zarzut nie znajduje uzasadnienia i raz jeszcze należy podkreślić, że w ocenie Sądu przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o pdof nie należy utożsamiać wyłącznie z przychodami w rozumieniu ustawy o pdof, lecz należy pod tym pojęciem rozmieć wszelkie źródła mogące przyczynić do gromadzenia mienia, z którego następnie finansowane są wydatki dokonywane przez podatnika. Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do wszystkich źródeł finansowania wydatków lub gromadzenia mienia sformułowany został w treści art. 20 ust. 3 ustawy o pdof obowiązek ich opodatkowania lub wykazania, że były one on opodatkowania wolne. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut, iż to oczywiste zaniedbanie organu podatkowego doprowadziło, iż czynność udzielenia pożyczki nie została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się to tego zarzutu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 21§1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm.) podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że zobowiązanie podatkowe w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z mocy prawa. Oznacza to, że na podatniku ciąży obowiązek samodzielnego zadeklarowania i uiszczenia podatku. W żadnym wypadku w takiej sytuacji nie można twierdzić, że to zaniedbanie organu podatkowego doprowadziło do nieopodatkowania czynności. Nawet bowiem gdyby przyjąć, że organ miał wiedzę na temat zawarcia umowy pożyczki i uchybił obowiązkom prowadzącym do wymiaru i egzekucji zobowiązania podatkowego, to tego rodzaju uchybienie nie niweczy zasady powstania zobowiązania podatkowego. Raz jeszcze należy powtórzyć, że zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z mocy ustawy na podstawie art. 21§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym to na podatniku ciąży obowiązek samodzielnego, bez wezwania organu podatkowego, zadeklarowania i zapłacenia podatku. Nie jest zasadny także zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał pożyczki dokonane przez inne osoby, tj. J. K., M. P., K. P., mimo że również te pożyczki nie zostały zadeklarowane w deklaracji PCC oraz uczynił to pomimo tego, że i od tych czynności podatek nie został uiszczony. Jak wyjaśnił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę pożyczki otrzymane przez skarżącą od J. K., K. P. i M. P. w związku z tym, że nie zostały spłacone zostały przekwalifikowane na darowizny. Tylko w jednym przypadku kwota otrzymanej darowizny przewyższała kwotę wolną od opodatkowania, tj. [...] zł. Była to pożyczka udzielona przez J. K. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przyznał, że organ pierwszej instancji niezasadnie uznał tę kwotę po stronie przychodów skarżącej jednak z uwagi na zakaz reformationis in peius, organ odwoławczy nie mógł dokonać w tym zakresie korekty działając na niekorzyść strony. W pozostałym zakresie kwoty darowizn zostały zasadnie zaliczone na poczet przychodów skarżącej, gdyż były wolne od opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.