II FSK 2083/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 147/12 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz K. N. kwotę 3051 (słownie: trzy tysiące pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 147/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K.N. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 grudnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r., od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 2.1. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 16 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 32.378 zł. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 27 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. w kwocie 21.670 zł. 2.3. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 646/09, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wskazując, że organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy musi wyjaśnić okoliczności uzyskania środków pieniężnych w postaci pożyczki od J.R. przy uwzględnieniu twierdzeń Skarżącej, kserokopii rachunku bankowego oraz ewentualnych innych środków dowodowych służących obaleniu ich wiarygodności w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami oraz zasadami logiki, doświadczenia i dostępnej wiedzy. 2.5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 350/10 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej. 2.6. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia 9 grudnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalił wysokość tego zobowiązania w tym podatku w kwocie 21.670 zł. W ocenie organu podatkowego, materiał dowodowy wykazał, że udzielenie pożyczki miało miejsce w 2003 r. na rzecz Skarżącej. Zdaniem organu podatkowego, sytuacja taka nie oznacza jednak, że uzyskane w 2003 r., w drodze pożyczki pieniądze, stanowią mienie zgromadzone pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak tego wymaga art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływane dalej jako "u.p.d.o.f." Organ podatkowy uznał, że okoliczność powołania się przez Skarżącą na otrzymane w 2003 r. pożyczki bez złożenia w tym przedmiocie zeznania podatkowego w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, nie stanowi ujawnienia innych źródeł przychodu dla rozliczonego roku podatkowego 2003 w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., bowiem ani w tym roku podatkowym, ani w latach następnych, tj. do 2008 r. włącznie, tego źródła przychodu nie ujawniono dla celów podatkowych i ten przychód nie został opodatkowany. 2.7. W skardze wniesiono o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu podkreślono, że za rażące niezgodne z przepisami prawa podatkowego uznano stanowisko organu podatkowego, z którego wynika, że przyczyną zakwestionowania pożyczki jest fakt nieuiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej, mimo ciążącego obowiązku. Podkreślono również, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 8 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił, jako nieuzasadnioną. W motywach wyroku wyjaśnił, że podniesione przez Skarżącą zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Sąd podkreślił, że przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie należy utożsamiać wyłącznie z przychodami w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., lecz należy pod tym pojęciem rozumieć wszelkie źródła mogące przyczynić się do gromadzenia mienia, z którego następnie finansowane są wydatki dokonywane przez podatnika. Tym samym uznał, że w odniesieniu do wszystkich źródeł finansowania wydatków lub gromadzenia mienia sformułowany został w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek opodatkowania lub wykazania, że były one od opodatkowania wolne. Obowiązek opodatkowania wynika z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji stwierdził brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję prawa procesowego i materialnego, także w zakresie nieobjętym skargą nie zachodziły okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej - doradca podatkowy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, iż ten wydany został z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów zawartych w art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co miało istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Stanowi to podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Zarzucono także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy oraz w efekcie brak właściwego uzasadnienia wyroku. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także, iż ten wydany został z naruszeniem prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co powoduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Niewłaściwie Sąd pierwszej instancji ocenił przesłanki zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. bezpodstawnie przyjmując, iż zachodzi podstawa zastosowania tego przepisu, poprzez uznanie, iż otrzymanie przez Skarżącą pożyczki, której nie zgłosiła do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jest w istocie przychodem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zasługuje na uwzględnienie. 7. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Należy wskazać, że w punkcie drugim sentencji przywołanego wyroku, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej konsekwencji orzeczenia, o niezgodności z Konstytucją RP wymienionego przepisu prawa. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne, ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. 8. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. 9. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Odstępując, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.