II FSK 2218/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA : Anna Dumas po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 423/12 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi R. T. K. na interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w L.) z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia uchylić zaskarżone postanowienie w całości. Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 423/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę R. T. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżona interpretacja z dnia 30 stycznia 2012 r. została doręczona skarżącemu dnia 2 lutego 2012 r. W dniu 8 lutego 2012 r. zainteresowany wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź na powyższe wezwanie skarżący otrzymał dnia 8 marca 2012 r. Skargę na wskazany wyżej akt wnioskodawca wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dnia 6 marca 2012 r. W zaskarżonym postanowieniu Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako P.p.s.a.) wskazał, że wobec udzielenia przez organ interpretacyjny odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, termin do wniesienia skargi zaczął swój bieg stosowanie do art. 53 § 1 P.p.s.a. od dnia następnego po doręczeniu odpowiedzi na wezwanie, co miało miejsce w tej sprawie w dniu 9 marca 2012 r. Tymczasem pełnomocnik skarżącego nadał w placówce pocztowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją w dniu 8 lutego 2012 r., które wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. w dniu 13 lutego 2012 r., zaś w dniu 6 marca 2012 r. nadał na poczcie skargę, która wpłynęła do organu w dniu 9 marca 2012 r., a więc 1 dzień przed doręczeniem odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W konsekwencji Sąd uznał skargę za przedwczesną i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. ją odrzucił. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższe postanowienie w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: a) naruszenie przepisu art. 52 § 3 P.p.s.a. poprzez uznanie istnienia dodatkowych przesłanek do wniesienia skargi na interpretację indywidualną niż tylko wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa wyraźnie i wprost przewidziane w treści tego przepisu, b) naruszenie przepisu art. 53 § 2 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na wydaniu zaskarżonego postanowienia, które zawiera nieprawidłową interpretację zakresu terminów do wniesienia skargi na indywidualną interpretację prawa podatkowego i przez to odrzuca zasadną merytorycznie, prawidłowo i w terminie wniesienia przez skarżącego skargę, c) naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które: - nie wyjaśnia należycie przesłanek podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, w tym w szczególności nie wskazuje należycie i nie wyjaśnia w sposób jasny i spójny treści przepisów, na podstawie których odrzucono skargę wnioskodawcy, w tym m.in. treści art. 52 § 3 oraz art. 53 § 2 P.p.s.a. - zawiera także wewnętrzne sprzeczności, - nie odnosi się w żadnym zakresie do zaprezentowanego przez wnioskodawcę w skardze orzeczenia NSA dotyczącego bezpośrednio kwestii będącej przedmiotem sporu tj. możliwości wniesienia skargi na interpretację indywidualną tuż po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w tym potwierdzających argumentację wnioskodawcy postanowień z dnia 19 grudnia 2011 r. o sygn. akt: II FSK 2762/11 i II FSK 2763/11, d) naruszenie przepisu art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo, e) naruszenie przepisu art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., a mianowicie odrzucenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było uchylenie interpretacji indywidualnej, w sposób oczywisty naruszającej przepisy prawa materialnego, w szczególności w kontekście z ugruntowaną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych zapoczątkowaną uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 52 § 3 P.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei art. 53 § 2 P.p.s.a. wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Z treści powyższych przepisów wynika, że wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 52 § 3 P.p.s.a. nie jest instytucją postępowania administracyjnego, lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Istotą i celem tej instytucji jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2008, str. 275, por wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., I FSK 497/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Organ może, ale nie musi udzielić tej odpowiedzi, a brak odpowiedzi nie pozbawia strony możliwości wniesienia skargi. Z kolei gdyby organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne. Ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera natomiast żadnych przepisów odnoszących się do wymogów treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie nakazuje nawet organowi, aby odpowiedź była uzasadniona, jeśli jest odmowna. Co więcej ustawa nie odsyła do jakichkolwiek innych przepisów, które mogłyby znaleźć zastosowanie dla określenia wymogów formułowanej przez organ odpowiedzi. W niniejszej sprawie zasadniczy spór sprowadza się do ustalenia, czy zainteresowany ma obowiązek oczekiwania na odpowiedź organu, bądź też oczekiwania na upływ określonego terminu począwszy od wystosowania wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zanim wniesie ewentualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną wydaną przez organ. Niewątpliwie skarżący przed wniesieniem skargi w tej sprawie wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, spełniony został jedyny wymóg, o jakim mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a. Skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma bowiem jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie musi natomiast czekać na odpowiedź organu (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 53, teza 5). Przepisy nie wskazują w jakim terminie organ powinien udzielić odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W orzecznictwie można spotkać przypadki, że odpowiedź taka była przez organ wydawana po 60 dniowym terminie (por. postanowienie NSA z dnia 24 lipca 2012 r., II GSK 1184/12, CBOSA). Wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji żaden przepis nie przyznaje organowi "rozsądnego" terminu do ustosunkowania się do wniesionego przez stronę wezwania. Żaden przepis ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie przewiduje takiego terminu do wydania przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wykładnia art. 52 § 3 P.p.s.a. zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, zakładająca działanie organu "wnikliwie i szybko" nie jest zatem właściwa. W ocenie Sądu kasacyjnego zaproponowane przez ustawodawcę w art. 52 § 3 P.p.s.a. rozwiązanie ma na celu zagwarantowanie stronie skarżącej bezpieczeństwa procesowego w zakresie obrony jej interesów. Dlatego przyjąć należy, że wybór terminu do wniesienia skargi na gruncie omawianego przepisu pozostawiony został do decyzji samej strony skarżącej i to od strony wyłącznie zależy, czy chce czekać na odpowiedź organu, czy też nie. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie jest wiążąca uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2007 r., II OPS 2/07, jednakże zaproponowaną tam wykładnię samego art. 52 § 3 P.p.s.a należy uznać za trafną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela również stanowisko wyrażone w postanowieniach Sądu z dnia 19 grudnia 2011 r. II FSK 2762/11 i II FSK 2763/11. Powyższe stanowisko akceptowane jest również przez doktrynę, wedle której wniesienie przez stronę skargi nie czekając na odpowiedz organu, jeżeli następnie organ nie udzielił w ogóle odpowiedzi bądź udzielona odpowiedz nie uwzględniała wniesionego wezwania, jest prawidłowe (por. G. Dudar, Skarga sądowoadministracyjna na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie, ZNSA 2008, nr 3, poz. 92). W takiej sytuacji, skoro skarżący w niniejszej sprawie wezwał skutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, a zatem spełnił wymóg formalny, to uznać należało, że zaskarżone postanowienie o odrzuceniu skargi wydane zostało z naruszeniem przywołanego w skardze kasacyjnej art. 52 § 3 i art. 53 § 2 P.p.s.a i z tego względu podlegało uchyleniu jako wadliwe. Skarga została bowiem wniesiona w ustawowo przewidzianym terminie. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 1 i § 3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Odnosząc się do wniosku zawartego w skardze kasacyjnej, a dotyczącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wskazać należy, że w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia postanowienia Sądu pierwszej instancji o odrzuceniu skargi przepis art. 203 P.p.s.a. nie znajduje zastosowania niezależnie od zgłoszonego przez wnoszącego skargę kasacyjną wniosku o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Strona wnosząca skargę kasacyjną ma w takiej sytuacji możliwość odzyskania kosztów postępowania kasacyjnego po uwzględnieniu skargi w wyniku rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako że koszty te należy zaliczyć do kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw od organu na podstawie art. 200 P.p.s.a. Skoro więc w niniejszym postępowaniu kasacyjnym Sąd nie miał na celu wydania orzeczenia odnoszącego się do merytorycznego rozstrzygnięcia (zakończenia sporu), to z tego względu nie orzekł o zwrocie kosztów sądowych.