II GSK 1482/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 399/12 w sprawie ze skargi H.T. na uchwałę Rady Miejskiej w T. z dnia 14 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K., 2. zasądza od Rady Miejskiej w Tarnowie na rzecz H. T. kwotę 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 399/12 oddalił skargę H. T. na uchwałę Rady Miasta T. z [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Rada Miasta T. w dniu [...] stycznia 2010 r., na podstawie art. 80 ust. 4 i art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej: u.s.o.), podjęła uchwałę nr [...] w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji, zakresu i trybu kontroli wykorzystania dotacji udzielonej dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oświatowych prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne na terenie Gminy Miasta T. oraz terminu i sposobu rozliczania dotacji (dalej: uchwała). H. T. pismem z 27 grudnia 2011 r. wezwała Radę Miasta T. do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie ustosunkował się do tego wezwania. Następnie pismem z 14 lutego 2012 r. H. T. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na powyższą uchwałę w zakresie § 8 ust. 3, 4 i 5. żądając stwierdzenia nieważności uchwały w zaskarżonej części. Skarżąca podniosła, że uchwała narusza jej interes prawny gdyż ustanawia wymogi dla rozliczeń dotacji, nieprzewidziane w ustawie, co powoduje jej niezgodność z art.90 ust. 4 u.s.o., art. 151 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: u.f.p.) oraz art. 94 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przypomniał treść kwestionowanego § 8 ust. 3-5 uchwały, w myśl którego "3. W rozliczeniu należy wskazać m.in. kompletny wykaz dokumentów księgowych obrazujących wydatki objęte dotacją. 4. Dokumenty, o których mowa w ust. 3 należy opisać w następujący sposób: "Sfinansowano z dotacji udzielonej z budżetu Gminy Miasta T. do wysokości ... zł (słownie złotych:...)". 5. Wzór rozliczenia określa załącznik nr 3." Dokument rozliczenia ustalony w § 8 ust. 5 uchwały wymaga podania danych o organie prowadzącym, danych o szkole oraz w części III rozliczenie wykorzystanej dotacji. W części tej należy wypełnić dwie tabele. Pierwsza z nich wymaga podania wnioskowanej kwoty dotacji, otrzymanej kwoty dotacji, rzeczywistej liczby uczniów oraz należnej kwoty dotacji w odniesieniu do każdego miesiąca roku kalendarzowego. Druga tabela informuje o podziale środków finansowych z dotacji. Należy w niej podać ogólną kwotę wydatku, kwotę, w jakiej płatność sfinansowano środkami z dotacji podmiotowej oraz dane identyfikacyjne dokumentu obejmującego płatność. Wartości te dotyczyć mają: wynagrodzenia pracowników; pochodnych od wynagrodzeń; wydatków eksploatacyjnych (w tym media); zakupów materiałów, wyposażenia, książek i pomocy dydaktycznych; remontów i napraw; wydatków dotyczących najmu pomieszczeń, a także innych wydatków niestanowiących wydatków inwestycyjnych przeznaczonych na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Należy także podać kwotę niewykorzystanej dotacji, podlegającą zwrotowi. Podpisujący rozliczenie oświadcza o zgodności danych ze stanem faktycznym, a ponadto, że w szkole/placówce zostały zapewnione bezpieczne i higieniczne warunki nauki, wychowania i opieki, o których mowa w ustawie o systemie oświaty. Skarżąca zakwestionowała zgodność wymienionych przepisów uchwały z art. 90 ust. 4 u.s.o. Powołany przepis zawiera upoważnienie dla organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do określenia sposobu rozliczenia dotacji oraz metody kontroli jej wykorzystania. W ocenie Sądu, sposób rozliczenia dotacji wynikający z § 8 ust. 3 i 5 uchwały nie jest sprzeczny z art. 90 ust. 4 u.s.o. i nie wykracza poza zakres upoważnienia w nim zawartego. Natomiast naruszenie tego przepisu mogłoby nastąpić w sytuacji, w której uchwała nakładałaby dodatkowe obowiązki, od których spełnienia przez beneficjenta dotacji zależy jej otrzymanie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1106/08, ). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, art. 90 ust. 4 u.s.o. nie narusza zawarte w § 8 ust. 4 postanowienie zobowiązujące beneficjenta do opisania dokumentów księgowych obrazujących wydatki objęte dotacją w następujący sposób: "Sfinansowano z dotacji udzielonej z budżetu Gminy Miasta T.do wysokości ... zł (słownie złotych:...)". Według Sądu realizacja tego obowiązku umożliwia rzetelną kontrolę prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek (art. 90 ust. 3e u.s.o.). Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 90 ust. 3f u.s.o. podkreślił, że osoby reprezentujące gminę mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania. Obowiązek umieszczania na fakturach i innych dokumentach adnotacji o zacytowanej wyżej treści nie jest powinnością, która stanowiłaby uciążliwość dla beneficjentów dotacji gdyż nie wymaga zatrudnienia dodatkowego pracownika lub poniesienia wysokich wydatków. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze skarżącą, że zakres kontroli został wyczerpująco określony w art. 90 ust. 3f u.s.o. i w związku z tym organ nie mógł określić obowiązku czynienia adnotacji na fakturach. Przepis ten określa jedynie proceduralne uprawnienia osób kontrolujących (prawo wejścia na teren placówki oraz wglądu do wskazanej tam dokumentacji). Natomiast nie precyzuje merytorycznego zakresu kontroli, gdyż ten wynika z innych przepisów. Wobec tego podstawą wprowadzenia obowiązku czynienia adnotacji, nie był przepis 90 ust. 3 f u.s.o., lecz art. 90 ust. 4 u.s.o. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżąca błędnie przyjęła, że dotacja, wymieniona w art. 90 u.s.o. ma charakter podmiotowy. Sąd wyjaśnił, że jest to dotacja "mieszana" czyli podmiotowo-celowa, gdyż "udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej" Mając to na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uchwała w zaskarżonej części odpowiada prawu co oznacza, że brak było podstaw do stwierdzenia jej nieważności. H. T. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. , dalej p.p.s.a.) skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1. art. 90 ust.4 i art. 90 ust 3e i 3 f u.s.o. poprzez przyjęcie, że zaskarżone przepisy uchwały Rady Miejskiej w T. nie wykraczają poza zakres upoważnienia ustawowego przyznającego organowi uprawnienie do "ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji", podczas gdy obowiązek czynienia na dokumentacji księgowej adnotacji o pokryciu wydatków wykracza poza zakres czynności technicznych służących prawidłowemu rozliczaniu dotacji i jako taki nie pozostaje objęty delegacją ustawową. 2. art. 131 u.f.p. w związku z art.90 ust. 3d u.s.o. poprzez przyjęcie, że dotacja przeznaczona na bieżąca działalność szkoły ma charakter dotacji " mieszanej", "podmiotowo- celowej" podczas gdy dotacja ta ma charakter podmiotowy, termin "dotacji mieszanej" jest zaś nieznany ustawie o finansach publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podniesione przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 90 ust. 4 i art. 90 ust. 3e 3f u.s.o. oraz art. 131 u.f.p. w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o. Zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że dotacja przeznaczona na bieżącą działalność placówki oświatowej ma charakter dotacji "mieszanej" – "podmiotowo – celowej", a w konsekwencji, że określony w zaskarżonej uchwale sposób prowadzenia przez niepubliczne szkoły i placówki oświatowe dokumentacji księgowej związanej z otrzymywanymi dotacjami mieści się w granicach upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 90 ust. 4 u.s.o. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca trafnie zarzuciła naruszenie art. 131 u.f.p. w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez przyjęcie, że dotacja przeznaczona na bieżącą działalność szkoły ma charakter "podmiotowo – celowy" a nie podmiotowy. Na gruncie ustawy o finansach publicznych wyróżnia się trzy typy dotacji: dotacje celowe (art. 127 u.f.p.), dotacje przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz dotacje podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Dotacje celowe przeznaczone są na realizację konkretnego przedsięwzięcia społecznie użytecznego (celu) wymienionego w art. 127 u.f.p. Ze środków dotacji podmiotowej wspierana jest natomiast oznaczona rodzajowo "działalność" podmiotu prawnego. Rodzaj "działalności" oraz krąg beneficjentów dotacji określają przepisy prawa materialnego rangi ustawowej. Zgodnie z art. 131 u.f.p. dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Z kolei w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a – 3b są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Porównanie treści obu powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dotacje przyznawane na podstawie ustawy o systemie oświaty odpowiadają definicji dotacji podmiotowej przyjętej w art. 131 u.f.p. W literaturze podnosi się, że: "(...)U podstaw decyzji ustawodawcy legło - typowe dla dotacji podmiotowych - założenie, że działalność oświatowa, jako mająca charakter niegospodarczy, jest z założenia deficytowa i aby była prowadzona, wymaga wsparcia ze środków publicznych. Przyznanie dotacji następuje więc nie ze względu na doraźne zaspokojenie potrzeb finansowych podmiotu, ale aby systematycznie wyrównać bilans przychodów i kosztów działalności." (M. Pilich Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, Wydanie V). Sąd pierwszej instancji przyjmując, że środki przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności szkoły lub innej placówki oświatowej stanowią dotację "podmiotowa – celową" pominął, że tego rodzaju dotacja nie jest znana ustawie o finansach publicznych. Kwestia ta ma o tyle istotne znaczenie, że w odniesieniu do dotacji celowej i podmiotowej ustawodawca przyjmuje inne reguły ich przyznawania i rozliczenia. W przypadku przyjęcia koncepcji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji, że dotacja przeznaczona na finansowanie bieżących wydatków szkoły lub placówki ma charakter "podmiotowo – celowy" powstaje problem, jakie zasady przyznawania i rozliczania dotacji będą miały zastosowanie. Temu istotnemu zagadnieniu Sąd nie poświęcił jednak uwagi. Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie uwzględnia także, że przepisy ustawy o finansach publicznych, regulujące tworzenie uchwały budżetowej jednostki samorządu terytorialnego, stanowią, że w załącznikach do wspomnianej uchwały zamieszcza się, zgodnie z art. 214 pkt 1 u.f.p., zestawienie planowanych kwot dotacji udzielanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w podziale na dotacje dla jednostek sektora finansów publicznych i dotacje dla jednostek spoza sektora finansów publicznych (art. 215 ust. 1 u.f.p.). Stosownie do art. 215 ust. 2 u.f.p. w zestawieniu wyodrębnia się dotacje przedmiotowe, podmiotowe i celowe związane z realizacją zadań jednostki samorządu terytorialnego. Powołane przepisy stanowią zatem dodatkowy argument przemawiający za uznaniem koncepcji Sądu pierwszej instancji o "podmiotowo-celowym" charakterze dotacji oświatowej za błędną. Dodać należy, że przytoczony przez WSA pogląd M. Pilicha o "mieszanym" charakterze dotacji, w wydaniu V komentarza do ustawy o systemie oświaty został przez Autora skorygowany i obecnie stoi on na stanowisku, że omawiana dotacja ma charakter podmiotowy. Z kolei powołany przez Sąd pierwszej instancji nieprawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 15 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1268/10 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2012 r. sygn. akt II GSK 1759/11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotychczasowe rozważania uzasadniają pogląd o braku podstaw do przyjęcia, że w ustawie o systemie oświaty ustawodawca wprowadził nowy typ dotacji bez uregulowania kwestii jej przyznawania i rozliczania, a także ujęcia w uchwale budżetowej. Jak już wspomniano dotacje przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki wykazują cechy dotacji podmiotowej, a więc ich przyznawanie i rozliczanie powinno następować według zasad właściwych dla tego rodzaju dotacji. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 90 ust. 1a i 2a – 3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Sąd pierwszej instancji uznał, że w upoważnieniu ustawowym zawartym w art. 90 ust. 4 u.s.o. mieści się określenie przez Radę Miejską w T. obowiązków podmiotów otrzymujących dotacje dotyczących opisywania dokumentów księgowych. W ocenie Sądu, wspomniane obowiązki pozostają w ścisłym związku z realizacją uprawnień organów jednostek samorządu terytorialnego kontrolowania prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek (art. 90 ust. 3e u.s.o.). Z art. 90 ust. 4 u.s.o. wprost wynika, że ustawodawca upoważnił organy stanowiące samorządu terytorialnego do szczegółowego określenia trybu i zakresu kontroli jaka może zostać przeprowadzona z punktu widzenia prawidłowości wykorzystania środków uzyskanych z udzielonej dotacji. Ustanowienie obowiązku opisywania dokumentów księgowych w sposób o jakim mowa w § 8 ust. 4 uchwały, wpisuje się w uprawnienia organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do określenia elementów niezbędnych do przeprowadzania kontroli prawidłowości wykorzystania środków i rozliczania dotacji. Zdaniem WSA, obowiązek wyraźnego oznaczania dokumentów księgowych uprości przebieg kontroli i skróci jej czas, co niewątpliwie wpłynie pozytywnie na działalność beneficjentów, którzy ewentualne kontrole odbierają jako wysoce uciążliwe. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji. Przede wszystkim należy zauważyć, że rozważając kwestię dopuszczalności nałożenia obowiązku opisywania dokumentów księgowych WSA przyjął, że mieści się ono w ustawowym upoważnieniu do szczegółowego określenia trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji i ich rozliczania. Formułując powyższe stanowisko Sąd pierwszej instancji pominął, że § 8 uchwały reguluje wyłącznie problematykę rozliczania dotacji. W związku z tym argumentację Sądu pierwszej instancji przytoczoną na poparcie tezy o zgodności § 8 ust. 4 uchwały z zakresem upoważnienia ustawowego do ustalania trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji należy uznać za chybioną. Rada Miejskiej w T. ustanowiła bowiem obowiązek opisywania dokumentów księgowych na potrzeby rozliczania dotacji, a nie kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji (problematyka ta została uregulowana w § 9 uchwały). W związku z tym należało rozważyć, czy postanowienia § 8 ust. 4 uchwały mieści się w zakresie upoważnienia ustawowego do ustalania trybu rozliczania dotacji, w tym terminu i sposobu rozliczenia dotacji. W tym miejscu należy zauważyć, że przepis ustawy ustanawiający upoważnienie do wydania aktu prawa miejscowego podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim niewymienionych w drodze wykładni celowościowej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 maja 1998 r., sygn. U 19/97, OTK ZU nr 4/1998 r., poz. 48, s. 262). Organ wykonujący kompetencję prawodawczą zawartą w upoważnieniu ustawowym jest obowiązany działać ściśle w granicach tego upoważnienia. Nie jest upoważniony ani do regulowania tego, co zostało już uregulowane ustawowo, ani też do wychodzenia poza zakres upoważnienia ustawowego. Użyte w art. 90 ust. 4 u.s.o. określenie "tryb rozliczania dotacji... oraz termin i sposób rozliczenia dotacji", należy odnosić do czynności o charakterze materialno-technicznym z zakresu księgowości i rachunkowości. Tryb rozliczania oznacza zwłaszcza zasady i terminy zgłaszania korekty danych stanowiących podstawę naliczenia dotacji oraz sprawozdawczości dla organu dotującego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tak rozumianym upoważnieniu nie mieści się ustanawianie obowiązku opatrywania opisem o określonej treści dokumentów księgowych. Taką ingerencję organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego w sposób opisu (dekretacji) dokumentów źródłowych należy uznać za pozbawioną podstaw prawnych. Należy zauważyć, że dekretacja wspomnianych dokumentów stanowi w istocie element rachunkowości beneficjenta dotacji, zaś ani z art. 90 ust. 4 u.s.o., ani innego przepisu ustawy nie wynika upoważnienie do tego, aby organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego mogły regulować aktem prawa miejscowego zasady prowadzenia dokumentacji finansowo - księgowej przez podmioty otrzymujące dotacje. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicy skargi kasacyjnej nie jest natomiast uprawniony do oceny zaskarżonego wyroku w zakresie wyniku sądowej kontroli zgodności z prawem postanowień § 8 ust. 3 i 5 uchwały. Należy zauważyć, że w petitum skargi kasacyjnej jak również w jej uzasadnieniu nie przedstawiono żadnego argumentu podważającego stanowisko WSA o zgodności wymienionych ostatnio przepisów uchwały z art. 90 ust. 4 u.s.o., w tym zakresem upoważnienia ustawowego z niego wynikającego. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. Sąd pierwszej instancji dokonując powtórnej oceny zgodności z prawem uchwały Rady Miasta T. w zaskarżonej części powinien uwzględnić powyższą ocenę, w tym że dotacja przeznaczona na bieżącą działalność przedszkola (szkoły i innych placówek oświatowych) jest dotacją podmiotową. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 461).