III SA/Wa 640/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Przedstawiając stan faktyczny spółka wyjaśniła, że aktem notarialnym z dnia 31 sierpnia 2006 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki w drodze emisji nowych udziałów. Całość nowoutworzonych udziałów objętych przez spółkę została pokryta wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. S.A. Oddział Biuro Marketingu i Sprzedaży w W., stanowiącego organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, o wartości 914.000.000 zł. Różnica pomiędzy wartością aportu a wartością podwyższenia kapitału zakładowego w kwocie 250.000.000 zł została przelana jako "agio" na kapitał zapasowy Spółki. W skład wniesionego aportu wchodziły w szczególności: prawa użytkowania wieczystego zabudowanych nieruchomości, prawa wynikające z umów najmu oraz innych umów przyznających prawo do korzystania z nieruchomości, własność ruchomości, prawa ochronne do znaków towarowych wraz z dokumentami potwierdzającymi prawa ochronne do znaków towarowych, wartości niematerialne i prawne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tytułu zmiany umowy spółki, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") notariusz pobrał podatek w kwocie 3.319.909,60 zł. Spółka zadała pytanie, czy pobrany przez notariusza na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. podatek był podatkiem nienależnym, z uwagi na fakt, że powołane przepisy u.p.c.c. są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału [69/335/EWG - dalej: "Dyrektywa 69/335") obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a w związku z tym, na podstawie art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych? W ocenie spółki notariusz pobrał podatek bezpodstawnie, ponieważ przepisy u.p.c.c. są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego - z przepisami Dyrektywy 69/335 obowiązującej w momencie podwyższenia kapitału zakładowego oraz z przepisami prawa wspólnotowego pierwotnego (w szczególności z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską, Dz. U. z 2004 roku Nr 90 poz. 864/2, dalej: "Traktat WE") w zakresie, w jakim u.p.c.c. przewiduje obowiązek zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportem oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zasadność zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335 do przeprowadzonej przez nią transakcji, powołała się na pierwotne brzmienie Dyrektywy 69/335 i omówiła jej zmiany, powołała się też na orzecznictwo, podniosła kwestię zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 do nowych Państw Członkowskich. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazując art. 14b § 1 O.p. oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy wyjaśnił, że przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Tym samym przepis prawa wspólnotowego nie staje się automatycznie prawem krajowym, który organ jest zobowiązany stosować. Minister Finansów wyjaśnił, iż zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia aktu notarialnego, tj. 31 sierpnia 2006 r., podatkowi temu podlegały umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przytoczono treść art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 5 pkt 2 tej ustawy i wyjaśniono, że w przypadku, gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania spółki i jego siedziba znajdują się w Polsce, zmiana umowy spółki, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Zatem w ocenie organu podwyższenie kapitału zakładowego spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem notariusz właściwie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, nie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 marca 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej. Zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego: art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie wynika z nich bezpośrednia norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335; oraz naruszenie prawa procesowego: art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez niedokonanie oceny stanowiska spółki co do zgodności przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335 w zakresie opodatkowania PCC czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa; art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej, w której organ nie odniósł się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez spółkę, która uzasadniła swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo ETS. Skarżąca w obszernym wywodzie skargi uzasadniła swoje stanowisko rozbudowując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 831/09 oddalił skargę. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, na skutek rozpatrzenia, której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 256/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku Sąd kasacyjny zgodził się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, iż uzasadnienie zapadłego wyroku nie spełnia wymagań wynikających z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 135, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd administracyjny pierwszej instancji w sposób nazbyt pobieżny i powierzchowny odniósł się do kwestii interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, bez zarysowania choćby swojego stanowiska w mogących uchodzić za kontrowersyjne kwestiach prawnych. Sąd kasacyjny stwierdził, że w sytuacji sporu co do wykładni obowiązującego prawa, przy pełnym poszanowaniu zasady skuteczności prawa unijnego oraz ustaleń europejskiego case law, obowiązkiem sądu administracyjnego jest przedstawienie wyczerpującego, wewnętrznie spójnego oraz przekonującego pod względem prawym i logicznym uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że usunięcie popełnionych błędów może nastąpić jedynie w ramach powtórnego zbadania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji zgodności z prawem zaskarżonego aktu - pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 256/10. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W powołanym wyroku Sąd kasacyjny stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji w sposób nazbyt pobieżny i powierzchowny odniósł się do kwestii interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Wskazał, że usunięcie popełnionych błędów może nastąpić jedynie w ramach powtórnego zbadania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji zgodności z prawem zaskarżonego aktu - pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ponownie orzekający niniejszą sprawę Sąd poddał kontroli zaskarżoną interpretację indywidualną i w jej wyniku stwierdził, że narusza ona 14c § 1 i 2 O.p. Otóż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca zadała pytanie: "Czy pobrany przez notariusza na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. podatek był podatkiem nienależnym, z uwagi na fakt, że powołane przepisy u.p.c.c. są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 69/335/EWG [...] obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a w związku z tym, na podstawie art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa powstała nadpłata w PCC?". Zdaniem spółki ww. przepisy u.p.c.c. są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z tym pobrany przez notariusza podatek był podatkiem nienależnym i tym samym, na podstawie art. 73 § 1 pkt 2 O.p., powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Na ponad siedmiu stronach spółka przedstawiła argumenty mające według niej zaświadczać o prawidłowości prezentowanego stanowiska. Powołała się m.in. na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, wykazywała zasadność zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335 do przeprowadzonej przez nią transakcji, dokonała historycznej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 omawiając jej kolejne zmiany, przedstawiła orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podniosła problem stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 do nowych Państw Członkowskich. Natomiast Minister Finansów w ogóle nie odniósł się do zgodności przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335, w tym w szczególności jej art. 7 ust. 1. Stwierdził, że przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego i tym samym przepis prawa wspólnotowego nie staje się automatycznie prawem krajowym, który organ jest zobowiązany stosować. Poddał analizie przepisy u.p.c.c. i uznał, że notariusz prawidłowo pobrał podatek od dokonanej przez spółkę czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a wobec tego nie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego stwierdzić należy, że Minister Finansów wbrew dyspozycji art. 14c § 1 O.p. nie dokonał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oceny prawnej stanowiska spółki . W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stosownie do postanowień art. 14c § 1 O.p. zdanie pierwsze interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 O.p. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zatem stanowisko organu powinno odnosić się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. W wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. II FSK 1814/09 (LEX nr 798137) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko, podobnie jak i stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 941/10 (LEX nr 751353), iż w pojęciu "stanowisko podatnika", użytym w art. 14b § 3 O.p., do którego obowiązany jest odnieść się organ, mieści się istota (sedno) wątpliwości interpretacyjnych zainteresowanego. W większości wypadków wnioskodawcy problem, jaki ma być rozważony w ramach interpretacji indywidualnej ujmują w formie pytania, na które w ramach własnego stanowiska udzielają odpowiedzi. Tak też jest w niniejszej sprawie. skarżąca zadała wcześniej przytoczone pytanie i wyraziła swoje stanowisko w sprawie. Zarówno pytanie skarżącej, jak i jej stanowisko oscylowało wokół jednego problemu, tj. zgodności wskazanych przez nią przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335, a konkretnie z jej art. 7 ust. 1. W ten sposób skarżąca wyznaczyła ramy prawne wnioskowanej interpretacji indywidualnej i jej przedmiot. Jak już wcześniej to wykazano Minister Finansów nie zawarł oceny prawnej stanowiska spółki i w ogóle w swojej wypowiedzi nie nawiązał do przepisów Dyrektywy 69/335, w tym jej art. 7 ust. 1, zaś swoje stanowisko zbudował wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego, tj. u.p.c.c. Zgodnie zaś z omówionymi przepisami art. 14c § 1 i 2 O.p. Minister Finansów, jeżeli nie podziela stanowiska wnioskodawcy dotyczącego zakwalifikowania stanu faktycznego interpretacji pod określone przepisy prawa materialnego, to w wydanej interpretacji przedstawia negatywną ocenę stanowiska prawnego wnioskodawcy oraz swoje stanowisko w sprawie kwalifikacji prawnej tego samego stanu faktycznego. W żadnym przypadku organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy (vide wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r. I FSK 1135/10. LEX nr 1082188 oraz wyrok NSA 17 maja 2011 r. II FSK 74/10, LEX nr 1081410). W sposób kategoryczny należy zakwestionować stanowisko organu, iż przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego i dlatego dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego, organ nie jest zobowiązany ich stosować. Sądy administracyjne wielokrotnie wyjaśniały, że od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. od 1 maja 2004 r., prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe (unijne) wraz z jego całym dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania, tym samym także prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne, o ile może ono znaleźć zastosowanie w sposób bezpośredni, bez dodatkowej interwencji legislacyjnej ustawodawcy. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W tym samym orzeczeniu ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), "zwany dalej TWE", jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która winna wiernie "oddawać ducha i cel dyrektywy". Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricte, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS, w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Szczególnie warto tu przypomnieć pogląd wyrażany przez ETS, że po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie. Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz.17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą. Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego i tym samym wbrew stanowisku Ministra Finansów organy podatkowe zobowiązane są do ich stosowania, o czym wyżej. Reasumując stwierdzić należy, iż organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności poddać ocenie prawidłowość stanowiska spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem wskazanych w nim przepisów Dyrektywy 69/335. Wyjaśnić przy tym należy, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Zważywszy na przyczyny uchylenia zaskarżonej interpretacji przedwczesne jest rozpatrywanie merytorycznych zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.