II FSK 396/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.-Z. i J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 378/12 w sprawie ze skargi D. S.-Z. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.-Z. i J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 378/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. S.-Z. i J. Z. - dalej jako "Skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż decyzją z dnia 7 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 21 257 zł. W 2005 r. Skarżąca nie figurowała w ewidencji urzędu skarbowego jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jednak w grudniu 2005 r. osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 7 950 zł z tytułu zawartych w 2002 r. transakcji z J. C., który winna była wykazać jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jako przychód z innych źródeł. Ponadto, prowadząc w 2005 r. "F." J. Z. zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej na łączną kwotę 86 581,80 zł, w wyniku zaliczenia do nich kwot wynikających z faktur wystawionych przez F. w B., które miały dokumentować zakup 26 680 litrów oleju napędowego oraz przez "W." sp. z o.o. z siedzibą w G., które miały dokumentować zakup 6 000 litrów oleju napędowego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione zarówno przez firmę F. jak i "W." sp. z o.o. nie dokumentują faktycznego nabycia oleju napędowego, więc nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 6 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując na dokumentację dołączoną do akt sprawy w tym, m.in.: protokoły wraz z decyzją dotyczące F. B., uwierzytelnione kserokopie faktur VAT dokumentujące transakcje zakupu paliwa, kserokopie poświadczonych za zgodność z oryginałem przez Prokuraturę Okręgową w G., odpisy protokołów przesłuchania, informacje o procederze dokonywania pozornych transakcji w obrocie paliwami ciekłymi, którego uczestnikiem była między innymi firma F. B. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż faktyczne nabycie oleju napędowego od firmy F. B. nie nastąpiło, bowiem firma ta nie była właścicielem paliwa pozyskanego z legalnego źródła. Analizując zebrany w sprawie materiał dowody organ odwoławczy zaznaczył, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały sprzedaży oleju napędowego dla firmy Skarżącego przez F. Ze złożonych przez Skarżącego zeznań w trakcie postępowania kontrolnego wynikało, iż sytuacja kiedy za fakturę wystawioną przez ww. firmę paliwo przywoził A. K. miała miejsce trzy lub cztery razy w latach 2004-2005, natomiast organ pierwszej instancji zakwestionował faktury wystawione przez F. B. w ilości 15 sztuk. Odnosząc się do transakcji z firmą "A." Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji uznał je za mające odzwierciedlenie w wystawionych przez sprzedawcę fakturach VAT. W efekcie powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju napędowego przez firmę F. dla firmy Skarżącego. Dalej przechodząc do wydatków poniesionych przez firmę Skarżącego na zakup oleju napędowego, na podstawie faktur VAT wystawionych przez "W." sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na akt oskarżenia z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt [...] oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r. sygn. akt VI [...] sporządzone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że "W." sp. z o.o., to podmiot nieistniejący, stwarzający jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, wobec czego brak było podstaw do zakwalifikowania wydatków wynikających z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego na kwotę 16 200 zł do kosztów uzyskania przychodów firmy Skarżącego prowadzonej w 2005 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie: 1) art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." oraz art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji braku jednoznacznego materiału dowodowego w sprawie; 2) art. 181 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, w wyniku rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiałów dotyczących postępowań prowadzonych wobec osób trzecich oraz braku dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 181 ww. ustawy, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i odstąpienie od ustalenia stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji handlowej zakupu oleju napędowego i opałowego w zestawieniu ze stanem faktycznym wynikającym z kopii faktur VAT potwierdzających zrealizowaną sprzedaż towarów handlowych w 2005 r., 4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie niejednoznacznych i subiektywnie dobranych fragmentów materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec podmiotów trzecich, do których Skarżący nie mogli się odnieść; 5) art. 121 § 1 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie faktów wynikających z wyroku Sądu Okręgowego z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt [...], z którego wynikało, że Skarżący faktycznie nabywali paliwa, otrzymując z tego tytułu faktury VAT. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 187 § 1, art. 122 i art. 181 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 października 2008 r. określającej F. B. podatek od towarów i usług za 2005 r. wynikało, iż dostawcami paliwa dla firmy F. B. były wyłącznie firmy: A., E. oraz G. sp. z o.o. Sąd podkreślił, iż decyzja ta jest dokumentem urzędowym i przywołał art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści, a Skarżący nie przedstawili dowodów podważających ustalenia zawarte w powyższej decyzji. Na poparcie tych ustaleń Sąd powołał się na zeznania F. B. złożone w dniach: 19 i 24 października oraz 7 listopada 2006 r. w Prokuraturze Okręgowej w G., z których wynikało, iż wraz z grupą powiązanych z nim osób i firm wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury VAT mające legalizować obrót paliwami. W efekcie powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że firmy dostarczające paliwo do firmy F. B. były fikcyjne. W konsekwencji, jeżeli powyższa firma nabywała paliwo od nieistniejących podmiotów i odsprzedawała je dalej, to transakcje między tą firmą a kontrahentami, w tym także z firmą Skarżącego, również nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu. Następnie Sąd wskazując na zeznania Skarżącego stanął na stanowisku, iż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zeznanie Skarżącego nie podważało ustaleń organów podatkowych, co do fikcyjności dokonanych przez niego transakcji z firmą F. B. Przechodząc do zarzutu niedokonania przez organy podatkowe zestawienia dokumentacji handlowej dotyczącej zakupu olejów napędowych i opałowych, ze stanem faktycznym wynikającym z faktur dokumentujących ich sprzedaż Sąd stanął na stanowisku, iż organy podatkowe udowodniły, że zakup oleju na podstawie 15 zakwestionowanych przez nie faktur nie odzwierciedlał rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zdaniem Sądu, zestawienie mogłoby ewentualnie jedynie potwierdzić, że ilość oleju sprzedanego przez Skarżącego odpowiada ilości oleju, który był w jego dyspozycji, ale nie to, że zakupu tego towaru dokonano rzeczywiście od firmy F. B. Za niezasadne Sąd uznał stanowisko Skarżących, iż organ podatkowy bezpodstawnie odmówił mocy dowodowej wyrokowi Sądu Okręgowego z dnia 29 września 2011, gdyż organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił, w jakim zakresie oparł się na ustaleniach dokonanych w sprawie karnej. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Skarżący otrzymywał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa. Przechodząc do kwestii faktur wystawionych przez "W." sp. z o.o. Sąd stwierdził, iż dowody bezsprzecznie wskazują, że spółka ta w ogóle nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Sąd zauważył, iż organ pierwszej instancji szczegółowo wymienił włączone do akt podatkowych sprawy dokumenty dotyczące tej spółki oraz wynikające z nich okoliczności potwierdzające fakt, że spółka ta była podmiotem nieistniejącym w obrocie gospodarczym stwarzającym jedynie pozory prowadzenia działalności. W efekcie powyższego, w ocenie Sądu, spółka ta nie prowadząc faktycznie działalności w okresie przed wystawieniem faktur Skarżącemu nie mogła dokonać transakcji udokumentowanych dwoma fakturami z kwietnia i maja 2005 r. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa procesowego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez jego niezastosowanie; 2) art. 151 P.p.s.a., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez: a) pominięcie zarzutów skargi, odnoszących się do zaniechania ustaleń przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego zebranego przez organy ścigania (Prokuraturę Okręgową w G.), na dzień wydania decyzji podatkowych organów obu instancji, b) nieuzasadnione ograniczenie rozpoznania skargi "do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych", 4) art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez: a) dokonanie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych na podstawie zeznań F. B. złożonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w 2006 r. i jednoczesne stwierdzenie przez WSA, że "gdyby zeznania F. B. złożone przed organami ścigania w 2006 r., okazały się nieprawdziwe, istnieje możliwość wznowienia postępowania", a co za tym idzie, niedopuszczalne rozstrzygnięcie sprawy, mimo istnienia wątpliwości co do ostatecznych zeznań ww. świadka, b) niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania oraz oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżących w treści skargi do WSA, a mających na celu wykazanie braków postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, c) przyznanie waloru prawidłowości ustaleń dokumentu urzędowego jedynie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 marca 2008 r., wydanej wobec F. B., a jednocześnie oddalenie zgłaszanych konsekwentnie przez Skarżących wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z dokumentów urzędowych Prokuratury Okręgowej, a co za tym idzie, nieuzasadnioną dyskryminację Skarżących, poprzez uznanie, iż wnioski dowodowe podatników mają mniejszy walor prawny niż dowody przeprowadzone przez organy podatkowe; 5) art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie biernej postawy organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności niewystąpienie do Prokuratury Okręgowej o przesłanie protokołów przesłuchań ww. świadka z lutego i marca 2010 r.; 6) art. 121 § 1 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wynikających z dokumentu urzędowego - prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt [...], okoliczności, że Skarżący faktycznie nabywali paliwa i otrzymywali z tego tytułu faktury VAT; 7) art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów przedłożonych przez Skarżących na posiedzeniu Sądu w dniu 12 kwietnia 2011r., a wskazujących na uprawnienia F. B. do obrotu paliwami płynnymi. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o przyjęcie skargi do rozpoznania, uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji organów podatkowych oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 §1 P.p.s.a., Skarżący argumentowali, że całkowicie wadliwy jest sposób przywoływania istotnych dla sprawy okoliczności, wynikających z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań w sprawie prowadzonej przeciwko F. B. W ocenie Skarżących, ustalenia poczynione na podstawie subiektywnie dobranego materiału dowodowego dotyczącego osoby trzeciej, a nie odnoszącego się do nich, nie mogą być podstawą ustaleń w niniejszym postępowaniu. Skarżący zwrócili uwagę, że zarówno organy obu instancji, które mimo ciążącego na nich obowiązku wyjaśnienia wyczerpująco stanu fatycznego, po uzyskaniu dokumentów sprzed czterech lat, zaniechały dokonania ustaleń na dzień wydania decyzji w niniejszej sprawie. Następnie Skarżący zaznaczyli, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., w związku z całkowicie bezpodstawnym i sprzecznym z obowiązującym systemem prawnym, wybiórczym traktowaniem przez Sąd pierwszej instancji różnych dokumentów urzędowych, tylko dlatego, iż pozostają one ze sobą w sprzeczności. Zdaniem Skarżących, materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia pozostaje niejednoznaczny i sprzeczny z istniejącym stanem faktycznym. Skarżący, uznali za nadinterpretację materiału dowodowego, sprzeczną z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zanegowanie faktu zakupu paliwa od F. B. W ocenie Skarżących, Sąd dopuścił istnienie wątpliwości w sprawie, lecz mimo to, tak jak organy podatkowe, pozbawił Skarżących możliwości aktywnego uczestnictwa w sprawie i obrony poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący wskazując na wyrok Sądu Okręgowego w B. z dnia 29 września 2011 r. podnieśli, iż wskazane tam ustalenia faktyczne w zakresie dostaw paliwa organ winien przyjąć za bezsporne, jako wynikające z dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie powyższego Skarżący stanęli na stanowisku, iż nie można zgodzić z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby wyrok sądu karnego był wiążący tylko w zakresie ustalenia winny i pozostawał bez wpływu na ustalenia faktyczne. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Skarżących oparł skargę kasacyjną na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania. Z kolei dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że przedstawione w skardze kasacyjnej uchybienia takim przepisom, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby zatem uchybienia te nie wystąpiły, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne. Zdaniem składu orzekającego, w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zaskarżony w sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji był taką wadą obarczony. W pierwszej kolejności wskazać należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zamiarem jej autora, było przede wszystkim podważenie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, z uwagi na niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się głównie na kwestii niewystąpienia przez organy podatkowe do Prokuratury Okręgowej w G. o nadesłanie zeznań złożonych przez F. B. przed organami ścigania w lutym i marcu 2010 r. Jednocześnie jednak autor skargi kasacyjnej dokonując próby zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie formułuje zarzutów w taki sposób, który by rzeczywiście umożliwiał podważenie dokonanych w sprawie ustaleń. I tak, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że całkowicie chybiony jest, podniesiony jako pierwszy, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony. Ponadto, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakie w jego ocenie, wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie. Przepis ten może stanowić przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, ale tylko w powiązaniu z innymi przepisami postępowania i dopiero ewentualne naruszenie przepisów powiązanych decyduje o skuteczności tego zarzutu. Ponieważ autor skargi kasacyjnej nie powiązał zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a z naruszeniem innych przepisów postępowania, a ponadto pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, tak sformułowany zarzut uznać należało za chybiony. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., którego to naruszenia autor skargi kasacyjnej dopatruje się w pominięciu zarzutów skargi odnoszących się do zaniechania ustaleń przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę na dzień wydania decyzji podatkowych oraz nieuzasadnione ograniczenia rozpoznania skargi "do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych." Tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie chociażby z tego względu, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu tego naruszenia (istotnego) na wynik sprawy. Z kolei, jak to już było wskazywane, w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jedynie takie naruszenie prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, kwalifikuje do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Ponadto, za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest dopuszczalne kwestionowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd, czego również przy okazji tego zarzutu próbuje dokonać autor skargi kasacyjnej. Nie można też stwierdzić, że wbrew powołanemu przepisowi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera takich elementów, jak zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W niniejszej sprawie uzasadnienie zawiera wszystkie ww. elementy, których jednoznacznie wynika, z jakich powodów Sąd pierwszej instancji wydał takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Jednocześnie odnosząc się do powyższego zarzutu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, w której NSA wskazał, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne." Nie można też uznać za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Zawarte w tym przepisie niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd administracyjny może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono natomiast, że sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II OSK 1390/10). A zatem to Sąd decyduje o tym, jakie aspekty legalności zaskarżonego aktu objąć wyrokiem, co w zasadzie stanowić ma gwarancję przeprowadzenia rzeczywistej kontroli takiego aktu w związku ze złożoną skargą, ale już niekoniecznie w związku z jej treścią. Dopuszczalne jest więc pominięcie zarzutów skargi, jeżeli nie służą one de facto zbadaniu legalności kontrolowanego przez Sąd aktu administracyjnego. Wobec oddalenia przez Sąd pierwszej instancji skargi, a więc niedostrzeżenia uchybień zawartych w zaskarżonej decyzji trudno jest dopatrzeć się naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Poza tym wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd, mniej lub bardziej szczegółowo, ale odniósł się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. Przede wszystkim zauważyć należy, że wbrew stanowisku Skarżących w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie pominął zarzutu skargi dotyczącego zaniechania ustaleń w zakresie zeznań złożonych przez F. B. przed Prokuraturą w 2010 r. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do powyższego wskazał na dwukrotne próby przesłuchania przez organ podatkowy w 2010 r. F. B., który odmówił składania zeznań. Wskazał na możliwość wznowienia postępowania, gdyby zeznania złożone w 2006 r. okazały się nieprawdziwe. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił wprawdzie wprost, dlaczego nie uznał za zasadne przeprowadzania w tym zakresie dodatkowego postępowania przez organy podatkowe, jednakże z całości uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, że Sąd uznał materiał zgromadzony w sprawie za wystarczający. Niezrozumiały jest z kolei zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuzasadnione ograniczenie rozpoznania skargi "do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych." W konsekwencji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, postanowił pozostawić tę kwestę poza rozważaniami. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Przepis ten zobowiązuje sąd administracyjny do wyrokowania na podstawie akt sprawy i tylko wyjątkowo, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. istnieje możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko wówczas, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. dojść mogłoby zatem wtedy, gdyby sąd wyrokując dokonał własnych ustaleń na podstawie przeprowadzonych przed nim dowodów innych niż określony w art. 106 § 3 P.p.s.a. Nie może być skutecznie sformułowany na podstawie art. 133 § 1 P.p.s.a. zarzut: - dokonania istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych na podstawie zeznań F. B. złożonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. w 2006 r. i jednoczesne stwierdzenie przez WSA, że gdyby zeznania te okazały się nieprawdziwe istnieje możliwość wznowienia postępowania, - niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz oddalenie wniosków dowodowych, - przyznanie waloru prawidłowości ustaleń dokumentu urzędowego jedynie decyzji z 19 marca 2008 r. wydanej wobec F. B., przy jednoczesnym oddaleniu zgłaszanych przez Skarżących wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z dokumentów Prokuratury Okręgowej w G., ponieważ obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Zauważyć również należy, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała NSA wydana w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia). Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 §1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej uzasadnia ten zarzut nieuwzględnieniem biernej postawy organów podatkowych w wyjaśnianiu stanu faktycznego, a w szczególności niewystąpienie do Prokuratury o protokoły przesłuchań F. B. z lutego i marca 2010 r. W tym miejscu wskazać należy, że powiązanie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a (który to przepis nakłada na Sąd obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy) z art. 187 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, jest całkowicie chybione. W konsekwencji, zarzut ten nie może doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych, w związku z niepełnym przeprowadzeniem postępowania dowodowego, na co wskazuje autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tego zarzutu. Niemniej jednak odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej zauważyć należy, że jej autor podnosi, iż postępowanie dowodowe opierało się przede wszystkim na materiałach zgromadzonych w aktach postępowań prowadzonych przeciwko kontrahentowi Skarżących, w związku z czym Skarżący nie byli w tych postępowaniach stroną. W tym miejscu wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje ogólna zasada zawarta w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zatem zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. W art. 181 Ordynacji podatkowej zawarto zaś regulację dotyczącą dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym wskazano, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe ale również dowody zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych. Ponadto należy podkreślić, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08. Warto również zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji nie opierają się wyłącznie na zeznaniach kontrahentów, ale również oparto się na innych dowodach, chociażby zeznaniach Skarżących. Organy podatkowe wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym wywiązały się z swojego obowiązku, wynikającego z zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zaś postępowania dowodowego są te fakty, które są niezbędne dla ustalenia istnienia przesłanek przepisu prawa materialnego. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że organ podatkowy wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności faktyczne. Ustalono bowiem, że faktury wystawione przez firmę F. B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niewątpliwie bowiem podmiot wskazany jako dostawca nie dostarczył towaru wskazanego w fakturach. W tym kontekście bez znaczenia są okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że ilość nabytego paliwa odpowiadała ilości paliwa sprzedanego. Organ podatkowy zakwestionował bowiem nabycie towaru od osoby wskazanej na fakturze a nie sprzedaż paliwa przez Skarżących. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów przedłożonych przez Skarżących na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011 r. Zarzut ten nie został uzasadniony, a ponadto autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy miało, jego zdaniem, naruszenie tego przepisu. Należy również zauważyć, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że zgłoszone wnioski dowodowe, nie spełniały przesłanek z art. 106 § 3 P.p.s.a. Wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka F. B. i o wystąpienie do wskazanych podatników o udzielenie informacji w zakresie odbioru paliw przez A. K. - nie są dowodami z dokumentów. Z kolei przeprowadzenie dowodów z akt sprawy karnej prowadzonej przeciwko F. B. oraz dowodów z protokołów przesłuchań F. B., J. M. i A. K. w sprawie o sygn. akt [...], spowodowałoby nadmierne przedłużenie postępowania. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).