II FSK 1912/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1806/09 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1806/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. K. na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych. 2. Podatnik wystąpił z pytaniem, czy w związku z opodatkowaniem dochodu ze zbycia nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodów wlicza się, oprócz kosztów udokumentowanych nakładów, poczynionych w czasie posiadania nieruchomości i zapłaconego podatku od spadku, również wartość rynkową nieruchomości z dnia nabycia spadku. Zdaniem K. K., rynkowa wartość nieruchomości z daty nabycia spadku winna być wliczana do kosztów uzyskania przychodów. 3. Minister Finansów uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. W jego ocenie art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) wyraźnie wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku i w jaki sposób ten koszt ma być udokumentowany. Rynkowa wartość nieruchomości z dnia nabycia spadku nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodu. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i udzieleniu przez niego odpowiedzi, skarżący wniósł skargę do WSA. Podniósł, że od wartości nieruchomości z dnia nabycia spadku uiścił podatek od spadków i darowizn. Jego zdaniem, niekonstytucyjny jest przepis, pozwalający na podwójne opodatkowanie czynności, niepozwalający uznać za koszt uzyskania przychodów wartości, wziętych do wyliczenia podatku od spadków i darowizn. Zarzucił, że skoro zmieniono przepisy podatkowe i opodatkowano dochód ze sprzedaży nieruchomości, to logiczne jest, że tylko wartość sprzedaży powyżej wartości, przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów rynkowej wartości nieruchomości, nabytej w drodze spadkobrania, a następnie zbytej przez podatnika. Takie zbycie stanowi dla niego źródło przychodów, zaś obliczając dochód - podstawę obliczenia podatku, można pomniejszyć ten przychód wyłącznie o nakłady na nieruchomość, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Sam fakt, że ustawodawca posługuje się pojęciem nakładów wskazuje, iż muszą być to jakieś ubytki w majątku podatnika, powstałe poprzez przeznaczenie przez niego środków na cele, które wylicza przywołany art. 22 ust. 6d. Tymczasem w stanie faktycznym, na którym opiera się zaskarżona interpretacja, nie sposób dopatrzyć się poniesienia nakładów w wysokości rynkowej wartości nieruchomości z dnia nabycia spadku. Podatnik nabył tę nieruchomość nieodpłatnie, a zatem nie poniósł żadnych nakładów, odpowiadających jej wartości. Uiścił istotnie podatek od spadków i darowizn, i jego kwota może zostać odliczona od przychodu, (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.). Sąd zaznaczył też, że wartość nieruchomości z dnia nabycia byłaby kosztem uzyskania przychodu, jeżeli podatnik nabyłby ją odpłatnie (art. 22 ust. 6c ustawy) – wówczas bowiem istotnie poniósłby w dacie nabycia koszt w postaci uiszczenia ceny zakupu. Jednakże z żadnego przepisu prawa podatkowego nie da się wyprowadzić wniosku, aby kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości, a zatem nakładem na tę nieruchomość, była jej rynkowa wartość w dacie nabycia jej przez spadkobranie. Sąd nie zgodził się także z zarzutem, jakoby zaskarżona interpretacja prowadziła do niekonstytucyjnego, podwójnego opodatkowania. Różne są bowiem zdarzenia prawne, jakie prowadzą do powstania obowiązku podatkowego. W przypadku podatku od spadków i darowizn było nim nieodpłatne nabycie nieruchomości, zaś w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych takim zdarzeniem będzie odpłatne zbycie tej samej nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania, którego dotyczy zaskarżona interpretacja, jest dochód w rozumieniu przepisów ustawy, nie zaś obrót czy wartość dodana, jak ma to miejsce np. w podatku od towarów i usług. Dochodem w świetle przytoczonych wyżej przepisów jest – po przewidzianych prawem odliczeniach – uzyskany przez podatnika przychód ze zbycia nieruchomości, a zatem cała uzyskana w ten sposób kwota, nie zaś różnica pomiędzy ceną sprzedaży, a wartością w chwili nabycia. Skarga kasacyjna. 6. Skargę kasacyjną wniósł K. K. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji: - art. 22 ust. 6d w związku z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. polegającym na błędnej wykładni tych przepisów, prowadzącej do uznania, że wartość rynkowa z dnia objęcia spadku i od której zapłacono już podatek od spadków i darowizn, nie może być kosztem uzyskania przychodów sprzedawanej nieruchomości. - zgodności z Konstytucją RP przepisów pozwalających opodatkować spadek raz podatkiem od spadków i darowizn, a następnie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. - zgodności z przepisami Unii Europejskiej przepisów pozwalających opodatkować spadek raz podatkiem od spadków i darowizn, a następnie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 8. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). 9. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepisów postępowania miał doznać naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi kasacyjnej (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04, ONSAiWSA 2004/1/9 i z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 2070/11, LEX nr 1069645, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, LEX nr 146732 i z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów. 10. Niewskazanie w skardze kasacyjnej konkretnych przepisów Konstytucji RP oraz prawa wspólnotowego uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy (i jakie) prawa Unii Europejskiej oraz Konstytucji RP. Obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ciążący na Naczelnym Sądzie Administracyjnym może zostać spełniony jedynie wówczas, gdy wnoszący skargę kasacyjną poprawnie określi jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny. Należy zauważyć, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie jest zatem nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r. FSK 1289/2004; z dnia 13 maja 2008 r. II FSK 365/2007, dostępny w systemie LexPolonica nr 2067563, z dnia 13 listopada 2009 r. II FSK 906/2008, dostępny w systemie LexPolonica nr 2120964). 11. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane, w odniesieniu do naruszenia zgodności z Konstytucją RP, a także z przepisami Unii Europejskiej, przepisów pozwalających opodatkować spadek raz podatkiem od spadków i darowizn, a następnie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Inaczej doszłoby bowiem do naruszenia art. 176 i art. 183 p.p.s.a. Powyższe rozważania dotyczące wymogów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny poczynił w ślad za powołanymi powyżej orzeczeniami, jak również wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, oraz z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 31/09 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl), których tezy należy w pełni zaaprobować. 12. Niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 6d w związku z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. polegający na błędnej wykładni tych przepisów, prowadzący do uznania, że wartość rynkowa z dnia objęcia spadku i od której zapłacono już podatek od spadków i darowizn, nie może być kosztem uzyskania przychodów sprzedawanej nieruchomości. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Z kolei w myśl art. 22 ust. 6d tej ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ogólna zasada określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), wskazująca na koszt nabycia i wytworzenia oraz późniejsze nakłady na rzeczy lub prawa, określona została w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Natomiast wyjątek od tej zasady (zwrot z zastrzeżeniem ust. 6d), przewiduje art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w nieodpłatny sposób, kosztami uzyskania przychodu są udokumentowane nakłady na rzecz lub prawa, a także odnosząca się do nich kwota podatku od spadków i darowizn. W rozpoznawanej sprawie K. K. podał we wniosku o interpretację, że nieruchomość nabył w drodze spadku. W takiej sytuacji, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku osiągnięcia przychodu z jej sprzedaży podlegającego opodatkowaniu, może zaliczyć: - udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, oraz - kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie może natomiast uznać za koszt uzyskania przychodu wartości nieruchomości wziętej pod uwagę do wyliczenia podatku od spadków i darowizn. 13. W konsekwencji niezasadnym jest także zarzut naruszenia art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 6d tej ustawy, to w sposób właściwy wskazał również na sposób określenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. 14. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.