II FSK 2576/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 28/12 w sprawie ze skargi B. J. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 września 2011 r. nr IBPBI/1/415-628/11/RM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 28/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że skarżąca wniosła o wydanie interpretacji przepisów podatkowych, zadając pytanie o skutki prawne, jakie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych niesie za sobą przyznanie i faktyczne otrzymanie premii pieniężnej, która na gruncie podatku od towarów i usług jest traktowana jako rabat i udokumentowana fakturą korygującą. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny skarżąca wskazała, że w ramach działalności gospodarczej otrzymuje od dostawców towarów premie pieniężne w wysokości uzależnionej od obrotu w określonym przedziale czasowym (kwartalnym, półrocznym rocznym). Dostawcy na tę okoliczność wystawiają faktury korygujące in minus, a kwota rabatu nie jest przypisywana do konkretnej dostawy, gdyż określany jest w nich wyłącznie okres, do którego rabat się odnosi. Prezentując swoje stanowisko skarżąca wyeksponowała tę ostatnią okoliczność. Jej zdaniem, sprawia ona bowiem, że premia nie może być traktowana jako upust cenowy, lecz stanowi swoistego rodzaju nagrodę za osiągnięcie odpowiedniego pułapu obrotów w ściśle określonym przedziale czasowym. W jej ocenie, skoro tego rodzaju premie pieniężne nie mieszczą się w grupie dochodów podlegających zwolnieniu spod opodatkowania na podstawie art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f."), to będą podlegały zaliczeniu w poczet dochodów podlegających opodatkowaniu jako przychody z działalności gospodarczej. Dalej podniosła, że w takim przypadku za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Premie pieniężne nie mieszczą się w dyspozycji art. 14 ust. 1c, 1e i 1h, zatem będzie do nich miał zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., wobec czego otrzymanie faktury korygującej nie będzie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych rodziło żadnych skutków podatkowych. W interpretacji z 12 września 2011 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko zaprezentowane przez skarżącą jest nieprawidłowe. Organ w pierwszej kolejności nawiązał do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. W tym kontekście stwierdził, że jeżeli w wyniku przyznanej premii zmniejszeniu uległy wydatki poniesione na zakup towarów handlowych, to rodzi to konieczność dokonania stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów. Wyraził zarazem pogląd, że powiązanie faktury korygującej z konkretnymi fakturami z danego okresu sprawia, iż zmniejszenie to ma charakter nie premii, lecz rabatu. W konsekwencji otrzymanie owej kwoty powinno skutkować zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów, a stosowna korekta winna być dokonana wstecz, na koniec okresu, w którym korygowane koszty zostały potrącone. Po otrzymaniu powyższej interpretacji skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, tj. art. 14c § 2 w związku z art. 14b § 3, art. 14h ust. 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wezwania stwierdziła w szczególności, że organ bezzasadnie uznał otrzymaną przez nią premię za rabat, czyli zmniejszenie cen nabywanych przez nią towarów. Podniosła jednocześnie, że podatek od towarów i usług jest w pełni autonomiczny w stosunku do podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec czego fakt, iż premia na gruncie tego pierwszego podatku "jest traktowana jako rabat udzielony w stosunku do wiązki dostaw" nie musi oznaczać takiej samej kwalifikacji tego zdarzenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. W jej mniemaniu premie pieniężne muszą być w rozpatrywanych przypadkach analizowane odrębnie i niezależnie pod kątem skutków podatkowych. Skarżąca zaakcentowała, że w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wartość udzielonych bonifikat i skont wyłączono z przychodu – podobnie jak w podatku od towarów i usług, w którym istnieje obowiązek pomniejszenia o te upusty podstawy opodatkowania – lecz nie przewidziano takiego rozwiązania odnośnie do kosztów uzyskania przychodów. Z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika mianowicie, by koszty te mogły być pomniejszone o udzielone podatnikowi rabaty, co sprawia, iż pogląd organu nie znajduje podstawy prawnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze na interpretację indywidualną skarżąca wniosła o uchylenie jej w całości. Skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 5. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że interpretacja przyporządkowuje zdarzenie gospodarcze wskazane we wniosku kategoriom tego podatku, przyjmując za punkt wyjście podany w nim stan faktyczny. Dla tego celu znaczenie ma jednak nie nazewnictwo używane przez skarżącą, skądinąd różne w fakturach korygujących i we wniosku o wydanie interpretacji, ale istota ekonomiczna dokonywanych czynności. Ta zaś sprowadza się do tego, że cena, jaką ponieść ma skarżąca za pewną "wiązkę dostaw", czyli za ich partię realizowaną w danym okresie, ulega obniżeniu. Dalszą kwestią pozostaje przy tym, że obniżka ta stanowi następstwo uzyskanych przez skarżącą wyników sprzedaży czy to, że korekta nie została odniesiona do konkretnych towarów, lecz do ich grupy. Korzyść uzyskiwana przez nią, niezależnie od tego, czy określić ją mianem nagrody, premii, czy też rabatu, prowadzi przecież w efekcie do obniżenia kosztów zakupu towarów nabywanych przez nią w celu osiągania przychodów w wyniku ich sprzedaży i co za tym idzie ma bezpośredni wpływ na zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu I instancji, uznanie tej korzyści za przychód, jak utrzymuje skarżąca, oznaczałoby wypaczenie ekonomicznego sensu rozpatrywanej czynności gospodarczej i zniekształciłoby zarazem wysokość związanego z nią podatku dochodowego, poprzez nieuzasadnione zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca zaliczałaby bowiem do tych kosztów całą uiszczoną przez siebie cenę, mimo tego, iż została ona następnie obniżona, wskutek tego, że jej część została jej zwrócona w formie premii udokumentowanej fakturą korygującą. Prowadziłoby to do zaliczenia do kosztów kwot, które wbrew treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zostały ostatecznie faktycznie poniesione. Sąd I instancji stwierdził również, że nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, który twierdzi, że raz poniesione koszty są w swoisty sposób niezmienne i nie mogą być korygowane celem doprowadzenia do sytuacji, w której ich wysokość będzie zgodna z powstałym później stanem rzeczy. Sąd I instancji zauważył, że zasada oznaczająca taką petryfikację kosztów uzyskania przychodów, poprzez wykluczenie możliwości ich korekty, oznaczałaby przyzwolenie na określenie zobowiązania podatkowego w wysokości nieodpowiadającej rzeczywistości. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, dochodzi nie do uzyskania przychodu, ale do zmniejszenia kosztów ich uzyskania. W ocenie Sądu I instancji, pełnomocnik skarżącej wyciągnął także nieprawidłowe wnioski z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Sąd I instancji zauważył, że w przepisie tym chodzi o bonifikaty i skonta udzielone przez podatnika, a nie takie, które zostały udzielone temu podatnikowi. 6. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie prawa materialnego: - przez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 w zw. z a contrario art. 14 ust. 3 pkt 3 i 3a u.p.d.o.f. wobec uznania, że zwrot wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych i zaliczonych uprzednio w poczet kosztów uzyskania przychodów, dokonany w postaci premii pieniężnej udokumentowanej fakturą korygującą, nie rodzi przychodów podatkowych, - przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 i 3a u.p.d.o.f. wobec uznania, że zwrot wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych i zaliczonych uprzednio w poczet kosztów uzyskania przychodów, dokonany w postaci premii pieniężnej udokumentowanej fakturą korygującą, rodzi obowiązek odpowiedniego skorygowania kosztów uzyskania przychodów w okresach, w których wydatki te zostały zaliczone w poczet tych kosztów. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przedmiot sporu dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udzielenia skarżącej korzyści finansowej, w związku z osiągnięciem określonego pułapu obrotów, dokumentowanego fakturą korygującą. Sąd I instancji, podzielił stanowisko organu interpretującego, że korzyść otrzymana przez skarżącą, nie stanowi odrębnego przysporzenia majątkowego, lecz korektę kosztów nabycia towarów. Tym samym wskutek takiej operacji dochodzi nie do uzyskania przychodu, ale do zmniejszenia kosztów ich uzyskania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zwrócone skarżącej przez jej kontrahentów wydatki na zakup towarów, stanowią w dacie zwrotu przychód podatkowy, o ile uprzednio zostały zaliczone do kosztów podatkowych. Powyższe autor skargi kasacyjnej wywiódł z art. 14 ust. 1 w związku z a contrario art. 14 ust. 3 pkt 3 i 3a u.p.d.o.f. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej jej autor w pierwszej kolejności wskazał właśnie na naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 w zw. z a contrario art. 14 ust. 3 pkt 3 i 3a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się: zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (pkt 3); zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (pkt 3a). Zauważyć należy, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji słusznie zauważył, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. definiujący pojęcie przychodu z działalności gospodarczej, stanowi o obniżeniu przychodu o bonifikaty oraz skonta udzielone przez podatnika, a nie udzielone temu podatnikowi. Tym samym, argumentacja autora skargi kasacyjnej w powyższym zakresie jest zupełnie chybiona. Z kolei odnośnie art. 14 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., Sąd I instancji w ogóle się nie wypowiadał. W związku z czym, nie mógł dokonać błędnej wykładni tych przepisów. Ponadto, zarzut dotyczący naruszenia wskazanych przepisów pojawił się dopiero na etapie skargi kasacyjnej. W ocenie NSA, zgodzić się należy z Sądem I instancji, że interpretacja przyporządkowuje zdarzenie gospodarcze wskazane we wniosku kategoriom tego podatku, przyjmując za punkt wyjścia podany w nim stan faktyczny. Dla tego celu znaczenie ma jednak nie nazewnictwo używane przez stronę, ale istota ekonomiczna dokonywanych czynności. Ta zaś sprowadza się do tego, że cena, jaką ponieść ma skarżąca za pewną "wiązkę dostaw", czyli za ich partię realizowaną w danym okresie, ulega obniżeniu. Korzyść uzyskiwana przez skarżącą, niezależnie od tego, czy określić ją mianem nagrody, premii, czy też rabatu, prowadzi w efekcie do obniżenia kosztów zakupu towarów nabywanych przez nią w celu osiągania przychodów w wyniku ich sprzedaży i co za tym idzie ma bezpośredni wpływ na zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, w takiej sytuacji mamy do czynienia nie z uzyskaniem przychodu, ale ze zmniejszeniem kosztów ich uzyskania. Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej, dotyczącej rozbieżności w dokumentowaniu przez kontrahentów tych samych zdarzeń gospodarczych polegających na przyznawaniu premii pieniężnych, zauważyć trzeba, że w rozpoznawanej sprawie kontrahent skarżącej prawidłowo dokumentował te zdarzenia wystawiając faktury korygujące in minus. Z kolei, w uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 ostatecznie rozstrzygnięto, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wypłata kontrahentowi premii pieniężnej z tytułu osiągniecia określonej wielkości sprzedaży stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W tym miejscu podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów regulujących zasady dokonywania korekty przychodów. Nie zawierają także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie wystawienia faktury korygującej (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego. Należy mieć jednak na uwadze, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2014 r., II FSK 1711/12). Skoro ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określił reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw aby przyjmować, że dla rozliczenia takiej korekty przychodu, istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej. W konsekwencji NSA podziela pogląd – zaprezentowany m.in. w wyrokach: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1127/12, z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 4/13, z 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 31/11 – że korektę przychodów i kosztów należy odnosić do okresu rozliczeniowego, w którym zaistniało zdarzenie pierwotne. Tym samym, na gruncie rozpoznawanej sprawy, skarżąca winna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w okresach, w których pierwotnie wykazała je w zawyżonej wysokości. Niezasadny jest w związku z tym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 i 3a u.p.d.o.f. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 P.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz. 490).