I FSK 1394/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2607/11 w sprawie ze skargi X. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 maja 2011 r. nr IPPP1- 443-1889/08/11- 6/S/BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od X. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2607/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi X. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 maja 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 26 września 2008 r., Spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży siłowników i zaworów stosowanych w technice wentylacyjnej, klimatyzacji i ogrzewnictwie. Skarżąca w ramach swojej działalności przyznaje kontrahentom, którzy w ciągu roku osiągnęli określony poziom obrotów, premie pieniężne. Premie te nie są powiązane z konkretnymi dostawami. Prawo do nich i ich wysokość są ustalane na koniec roku, gdy jest znany poziom zakupów dokonanych przez danego klienta w ciągu całego roku. W związku z powyższym stanem faktycznym, skarżąca zadała pytanie: czy premie pieniężne przyznawane kontrahentom przez Spółkę podlegają ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), tzn. czy stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy? Skarżąca stwierdziła, że premia pieniężna nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż przyznanie kontrahentom takiego świadczenia nie jest wynagrodzeniem za świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz Spółki. 2.2. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. 2.3. Wyrokiem z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 649/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd w uzasadnieniu stwierdził, że nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. 2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 102/10, oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., podzielając poglądy wyrażone w zaskarżonym wyroku. 2.5. Minister Finansów, po uwzględnieniu ww. wyroków, w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 maja 2011 r. za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie premii pieniężnych jako niepodlegających ustawie o VAT. W uzasadnieniu stwierdził, że przyznawane przez skarżącą premie pieniężne nie będą stanowić zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a otrzymanie takich płatności nie będzie rodziło obowiązku wystawiania faktur VAT przez otrzymujących premie pieniężne. Przyznawane przez Spółkę premie pieniężne w związku z osiągnięciem przez jej kontrahentów w ciągu roku określonego poziomu obrotów są rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Wypłacona przez Spółkę premia za osiągnięcie określonego pułapu obrotów przez kontrahenta, wypłacana na koniec roku (gdy znany jest poziom zakupów dokonanych przez danego klienta), w konsekwencji dotyczy konkretnych transakcji, które stanowiły podstawę do wyliczenia wysokości obrotów z nabywcą, uprawniających do uzyskania premii. W rezultacie, premia taka obniża wartość nabytego wcześniej przez nabywcę towaru. Rzeczywista wartość transakcji zawartych przez nabywcę jest zatem niższa o kwotę wypłaconej przez Spółkę premii pieniężnej. Minister Finansów podniósł, że w przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży należy wystawić fakturę korygującą. 2.6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej zwanej "u.p.p.s.a.", art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w związku z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). 2.7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu organ podatkowy uznając, że po zwrocie sprawy po uchyleniu poprzedniej interpretacji może nie uwzględniać opinii Sądów w tej sprawie, całkowicie pominął zasadę wynikającą z art. 153 u.p.p.s.a. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów wskazał, że gdy premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów, czy też towarów o określonej wartości w określonym czasie, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie nabywcy wobec dostawcy. W ten sposób Minister Finansów dokonuje oceny wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą. Według Sądu nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody (premii) jedynie za osiągniętą wartość zakupów lub określonego poziomu sprzedaży, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Nie było zatem zasadne stanowisko Ministra Finansów jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony. W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Zdaniem Sądu, wobec powyższego, za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W konsekwencji przyjąć należy, że zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawiania faktur zawierających określoną treść, a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) - ciąży na podatnikach tego podatku, a więc na dostawcy lub usługodawcy. Natomiast w przypadku, gdy dana czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane "ogólnym" dokumentem księgowym tj. notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 29 ust. 1 i 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów (Dz.U. nr 68 poz. 360), wskutek wadliwego przyjęcia, że określone umownie premie pieniężne za osiągnięcie określonego obrotu, przyznawane przez Spółkę jej kontrahentom, nie są rabatami obniżającymi obrót opodatkowany i w konsekwencji przyjęcie, że premia pieniężna wypłacana przez Spółkę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów przez jej kontrahentów nie powoduje obowiązku wystawienia korekty faktury VAT, oraz nie są to zdarzenia podlegające przepisom ustawy o VAT; 2. postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 143 u.p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione uznanie, że została wydana interpretacja z naruszeniem przepisów art. 153 u.p.p.s.a., podczas gdy organ wydając interpretację nie naruszył powyższych przepisów. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, lecz nie cała argumentację w niej zawartą może zostać uwzględniona. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że po wydaniu zaskarżonego wyroku pierwszej instancji zapadła uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, w której wypowiedziano się w zakresie wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (LEX nr 1166015, POP 2012/5/489-494). . W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 u.p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 ONSAiWSA 2008/5/75, POP 2008/4/47, ZNSA 2008/5/133). W związku z tym poglądy zawarte w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 102/10 nie mogą być uwzględniane w całości. 5.2. W uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 NSA wskazał, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. W związku z tym za uzasadniony należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu ww. uchwały NSA, w szczególności w pkt 10.09, 10.11, 10.12 i 10.13. Nie można jednak nie zauważyć, że polski ustawodawca tak skonstruował przepisy odnoszące się do rabatów, że obniżenie podstawy opodatkowania uzależnił od konkretnych warunków, które musi spełnić podatnik aby z tej możliwości skorzystać, co w istocie czyni z tej instytucji uprawnienie a nie obowiązek. Na to jak ustawodawca obwarowuje możliwość obniżania podstawy opodatkowania przez podatników z tytułu udzielonych rabatów wskazuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A., "jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, jak podniósł w szczególności rząd polski. Tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy". Podstawa opodatkowania może zatem zostać przez podatnika obniżona jedynie gdy zostaną przez podatnika spełnione ściśle określone w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przesłanki materialne (rabat, zwrot towarów, zwrot kwot nienależnych, zwrot dotacji, itd.), przy jednoczesnym spełnieniu przez podatnika warunków formalnych określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT zapewniających prawidłowy pobór podatku VAT i zapobiegających oszustwom podatkowym (w przypadku korekty obrotu zafakturowanego - udokumentowanie korekty fakturą oraz posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług). Jednocześnie brak skorzystania z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania przez udzielającego (rabatu) premii pieniężnej nie stanowi podstawy do pozbawienia beneficjenta rabatu (premii pieniężnej) prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że premia pieniężna, ze względu przede wszystkim na tożsamy efekt ekonomiczny, mieści się w pojęciu rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. A zatem poglądy Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do obligatoryjnej konieczności dokonywania korekty deklaracji podatkowych powinny zostać zredukowane do okoliczności ściśle określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 106 ustawy o VAT należy uznać jedynie za częściowo za uzasadniony. 5.3. Za uzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153 u.p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt IIISA/WA 649/09 wypowiadał się w zakresie wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazał na zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z tym powołanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego na związanie treścią wyroku na WSA w Warszawie z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt IIISA/WA 649/0920 stanowiło naruszenie art. 153 u.p.p.s.a a w konsekwencji art. 146 § 1 i art. 143 u.p.p.s.a. 5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 up.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.