I FSK 102/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 649/09 w sprawie ze skargi B. S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 649/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. S. S.A. w W. (dalej Spółka lub Skarżąca) uchylił wydaną prze Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 30 grudnia 2008r., numer [...] 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że Spółka wnioskiem z dnia 26 września 2009 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie premii pieniężnych. Ze złożonego przez Spółkę wniosku wynikało, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży siłowników i zaworów stosowanych w technice wentylacyjnej, klimatyzacji, i ogrzewnictwie. W ramach swojej działalności Spółka przyznaje kontrahentom, którzy w ciągu roku osiągnęli określony poziom obrotów, premie pieniężne. Premie te nie są powiązane z konkretnymi dostawami. Prawo do nich i ich wysokość są ustalane na koniec roku, gdy jest znany poziom zakupów dokonanych przez danego klienta w ciągu całego roku. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie: czy przyznawane przez nią premie pieniężne podlegają ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.), tzn. czy stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 powyższej ustawy? Skarżąca stanęła na stanowisku, że taka premia nie powinna być opodatkowana podatkiem VAT, ponieważ nie jest ona wynagrodzeniem za świadczone usługi. Jest wypłacana za osiągnięcie określonego poziomu zakupów w ciągu roku, a nie za świadczenie usługi. Swoje stanowisko Spółka oparła na wyroku NSA z dnia 26 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, w którym Sąd uznał, że stanowisko odmienne, niż Skarżącej, stanowiłoby podwójne opodatkowanie tej samej transakcji. 1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jego zdaniem, jeżeli wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty należy ją traktować jak rabat, gdyż ma ona bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy, a w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. Natomiast, jeżeli premie pieniężne nie są związane z żadną konkretną dostawą towarów to należy uznać, że wypłacana premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Minister Finansów stanął na stanowisku, że wypłata premii pieniężnych przez Spółkę stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i podlega opodatkowaniu stawką 22 %. Otrzymanie przedmiotowych premii, winno być potwierdzane przez nabywców towarów fakturami VAT, wystawionymi zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 24 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 06/347/1; dalej "Dyrektywa 112"), poprzez uznanie, że osiągnięcie określonego poziomu obrotów w transakcjach towarowych stanowi świadczenie usług; 2) art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz.U. UE L. 67/71/1301; dalej "I Dyrektywa") oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że ta sama dostawa może podlegać podwójnemu opodatkowaniu, raz jako dostawa towarów, a następnie jako świadczenie usług; 3) art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. UE C 321 E/37, dalej TWE) poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 4) art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji RP oraz wynikającej z tego przepisu zasady równości, poprzez wydanie interpretacji odmiennej od wydawanych przez organy administracyjne na gruncie takich samych stanów faktycznych 5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zobowiązującej do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i prawa wspólnotowego, usługą będzie każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Nie może więc zaistnieć taki stan faktyczny, który mógłby być zakwalifikowany jednocześnie jako dostawa towarów oraz świadczenie usług. W przedmiotowym stanie faktycznym, dokonywanie zakupów przez kontrahentów Spółki stanowi szereg czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci dostawy towarów. Określona liczba dostaw (transakcji sprzedaży) składa się zaś na pułap obrotów, od którego zależy powstanie prawa do otrzymania premii. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym zrealizowania określonego pułapu obrotów za świadczenie usługi. Czynności stanowiące dostawę towaru w żadnym wypadku nie mogą poprzez ich zsumowanie, stanowić usługi, gdyż sprzeciwiają się temu powołane wyżej regulacje. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym nie można postawić tezy o świadczeniu przez kupującego usługi w rozumieniu ustawy o VAT, jak i VI Dyrektywy VAT. Dalej Sąd dokonując wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stwierdził, że zgodnie z tym przepisem usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru, a zatem w rozumieniu tego unormowania nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Ponadto podkreślił, że dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty), mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy - zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, jak i terminowego wykonania świadczenia pieniężnego - za świadczenie usługi. Dalej Sąd zauważył, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT z 2004 r. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej już Sąd zauważył - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. 3.3. Odnosząc się do unormowań VI Dyrektywy VAT Sąd podniósł, że na gruncie tego wspólnotowego aktu prawnego funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towarów nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Zatem, zdaniem Sądu, we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi. W konsekwencji Sąd uznał, że opodatkowanie , jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru, nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji, co we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej jest niedopuszczalne. 3.4. Podsumowując, WSA stwierdził, że za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. 4. Skarga kasacyjna. 4.1.Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji: I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można uznać, iż poza dostawą towarów występuje także usługa dokonywana przez kupującego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z 2004 r. i w konsekwencji przyjęcie, że premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu, co w konsekwencji nie powoduje obowiązku dokumentowania fakturą VAT otrzymania przez odbiorców premii pieniężnej. II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 14 c) Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione uznanie, że została wydana interpretacja na podstawie błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT z 2004 r. i w konsekwencji uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji odpowiadającej prawu w sytuacji, gdy zwierała ona ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy oraz zawierała uzasadnienie prawne. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania także według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. 1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie istoty spornego w tej sprawie zagadnienia - czy premia za osiągniętą wielkość obrotu jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – w pełni należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w zaskarżonym wyroku, co oznacza niezasadność zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 tej ustawy. Skargą kasacyjną organ, zarzutami sformułowanymi zarówno w punkcie 1 jak i 2, w istocie zakwestionował wykładnię przedmiotowego przepisu dokonaną w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. 5.2. W przedmiocie tym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już m.in. w orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt 94/06), powoływanym przez Spółkę, uznając, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie pewnego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Należy bowiem zgodzić się z głównym stwierdzeniem, że transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu. W omawianym zakresie przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06; 5 grudnia 2008 r., I FSK 1527/07; 23 września 2008 r., I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/08; 17 lutego 2010 r., I FSK 2137/08; 8 kwietnia 2010 r., I FSK 308/09, czy z samego tylko półrocza 2010r. tj. z : 29 października 2010r., I FSK 1776/09, 12 października 2010r., I FSK 1635/09, 5 października 2010r., I FSK 1605/09, 30 września 2010r., I FSK 1384/09 i I FSK 1581/09, 5 sierpnia 2010r., I FSK 1318/09, 6 lipca 2010r., I FSK 915/09, 30 czerwca 2010r., I FSK 1183/09, 25 czerwca 2010r., I FSK 1166/09.) Również ten pogląd całkowicie jest akceptowany w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2009 , s. 92 i 93; Tomasz Michalik, VAT, Wydawnictwo C.H.Beck, W-wa 2010, s. 150 i nast.). 5.3. Stanowisko to należy potwierdzić i w tym wyroku, ponieważ osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, cytowanym przez WSA, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie nie będące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w ww. wyroku NSA z 6 lutego 2007 r., nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Zatem dokonywana na rzecz innych podmiotów sprzedaż mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT, tj. dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży – dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie - przez ich zsumowanie - stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Trafnie w tym zakresie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że osiągnięcie pewnego poziomu obrotów nie staje się usługą i to w sytuacji, gdy podmiot otrzymujący premię nie wykonuje żadnych działań na rzecz dostawcy, oprócz tych, które są elementem dostawy tj. odbioru towaru i zapłaty ceny. 5.4. Z takim rozumowaniem należy się zgodzić, gdyż, jak to już było podnoszone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w zaskarżonym wyroku, w przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz – jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi – jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem, tak jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej w prawie wspólnotowym, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (por. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powoływane w niniejszej sprawie przez WSA). 5.5. Podsumowując należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt nie powiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zachowanie, nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. 5.6. W tej sytuacji należy powtórzyć tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę, tylko poprzez fakt ich zsumowania, nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. 5.7. Chybione jest zatem stanowisko składającego skargę kasacyjną jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występowały dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii - przez dostawcę towarów). W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy, jak chce autor skargi kasacyjnej. Jak jednoznacznie wynika z treści wniosku złożonego przez Spółkę premia pieniężna wypłacana jest za osiągnięcie pewnej wielkości obrotów, a nie jak argumentuje się i podaje we wniesionym środku zaskarżenia, za utrzymywanie określonej więzi pomiędzy podmiotami, za określone zachowanie, czyli dokonywanie zakupów, a przez to doprowadzanie do zwiększonej sprzedaży towarów. Należy zauważyć także, że taka "więź" istnieje zawsze pomiędzy sprzedającym, a kupującym, gdyż w przypadku dokonania zakupu, automatycznie zwiększa się sprzedaż. Z premią, czy bez. Inaczej rzecz ujmując we wniosku Spółki nie podano, że w sprawie występują jakieś obowiązki po stronie nabywcy np. podmioty zobowiązują się do zakupu w Spółce i to z pominięciem konkurencji. 5.8. Tym samym przywołane w skardze kasacyjnej, trafne skądinąd orzecznictwo ETS wskazujące, iż byt usługi uzależniony jest od istnienia stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne, nie ma odniesienia do niniejszej sprawy, w której w przypadku wypłaty premii (nagrody, bonusu) nie występują wzajemne świadczenia o charakterze ekwiwalentnym. 5.9. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.