I FSK 1166/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 101/09 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 października 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 101/09, którym Sąd uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 3 października 2008 r. wydaną dla S. sp. z o.o. w S. w zakresie objętym jej punktem pierwszym. 2. Wnioskiem z dnia 7 lipca 2008 r. Spółka z o.o. S. z/s w S. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując że dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahentów, zgodnie z ustalonymi (ustnie lub pisemnie) warunkami handlowymi, w przypadku osiągnięcia przez spółkę określonej wielkości obrotów (zakupów) z danym kontrahentem, uprawniona ona będzie do otrzymania premii pieniężnej. Wysokość premii pieniężnej zostanie skalkulowana w odniesieniu do osiągniętej wielkości obrotów (zakupów). Z uwagi na fakt, iż premie pieniężne wypłacane będą ze względu na zrealizowaną wielkość obrotów (zakupów) w określonym czasie, premie pieniężne nie będą związane z żadną konkretną transakcją wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy udzielenie stronie premii pieniężnej stanowi zapłatę za usługę wykonaną przez nią na rzecz udzielającego premii pieniężnej i czy w konsekwencji należy przyjąć, że wypłata premii pieniężnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz powinna zostać udokumentowana przez nabywcę premii pieniężnej fakturą VAT? 2) Czy udzielenie spółce premii pieniężnej, nie związanej z żadną konkretną transakcją wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ma wpływ na podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i czy w konsekwencji wypłata premii pieniężnej powinna zostać udokumentowana wewnętrzną fakturą korygującą VAT? 3) Czy udzielenie stronie premii pieniężnej powinno zostać udokumentowane notą księgową wystawioną przez kontrahenta? 3. W ocenie S. Sp. z o.o. premia pieniężna otrzymywana od kontrahentów, nie może być kwalifikowana jako zapłata za usługę wykonaną przez nią na rzecz udzielającego premii pieniężnej i tym samym opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji konieczne bowiem byłoby wykazanie istnienia świadczenia (działania bądź zaniechania) odrębnego od samej dostawy towarów, które mogłoby stanowić usługę niezależnie opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W przypadku premii pieniężnej od obrotu, jedynymi świadczeniami, które mogą stanowić przedmiot opodatkowania, są dostawy towarów, od ilości których uzależnione jest udzielenie premii pieniężnej. Ze względu na to, że jedna czynność, jaką jest dostawa towarów, nie może jednocześnie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług, nie ma możliwości wskazania usługi podlegającej opodatkowaniu. Nie można uznać zatem za świadczenie usługi, zrealizowania na rzecz kontrahenta określonej wielkości obrotów (zakupów). Czynności stanowiące nabycie towarów nie mogą jednocześnie, przez ich zsumowanie, stanowić usługi. Spółka podkreśliła, że opodatkowanie nabycia określonej ilości towarów jako usługi świadczonej przez wnioskodawcę, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: pierwszy raz jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, drugi raz jako świadczenia usługi, w ramach tej samej transakcji. Spółka stwierdziła, że nie jest konieczne dokumentowanie premii pieniężnej fakturą VAT, wykluczyła również możliwość jej zakwalifikowania do rabatu cenowego, który ma wpływ na podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. 4. Minister Finansów w wydanej w dniu 3 października 2008 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz ich dokumentacji oraz za prawidłowe - w zakresie wpływu premii pieniężnych na podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przedmiotowa premia to wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Jest to relacja zobowiązaniowa, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Otrzymanie premii pieniężnej, jako wynagrodzenia za świadczone usługi powinno zostać udokumentowane, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, fakturą VAT. Ponadto, z uwagi na fakt, że przedmiotowe premie nie będą związane z żadną konkretną transakcją lecz będą stanowiły świadczenie odrębne, to nie będą miały wpływu na podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. 5. Pismem z dnia 16 października 2008 r. Spółka z o.o. S. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2008 r. 6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Skarga do sądu pierwszej instancji 7. Strona zaskarżyła interpretację indywidualną w części uznającej otrzymanie premii pieniężnej jako wynagrodzenie za świadczone usługi, które powinno zostać udokumentowane fakturą VAT, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 5 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że udzielenie premii pieniężnej stanowi zapłatę za usługę wykonaną na rzecz udzielającego premii pieniężnej i w konsekwencji przyjęcie, że wypłata premii pieniężnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz powinna zostać udokumentowana przez nabywcę premii fakturą VAT. Stawiając powyższy zarzut skarżąca spółka wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji w części uznającej otrzymanie premii pieniężnej jako wynagrodzenie za świadczenie usług, które powinno zostać udokumentowane fakturą VAT. 8. W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie objętym jej punktem pierwszym, ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 10. Sąd stwierdził, że skoro zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru, to nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry limitu zakupów - za świadczenie usługi. Na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. 11. Sąd I instancji przypomniał, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (stanowiącego odpowiednik art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów, a zatem na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. W stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji, opodatkowanie, jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru, nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. W konsekwencji za nieprawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, że spółka otrzymująca premie pieniężne nie związane z żadną konkretną dostawą, zobowiązana jest na podstawie art. 106 ust.1 ustawy o VAT do wystawienia faktury VAT, potwierdzającej powstanie po jej stronie obowiązku podatkowego. Skarga kasacyjna 12. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i przyjęcie, że nie ma on zastosowania w stosunku do zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji przyjęcie, że zrealizowanie przez Skarżącą określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym nie jest usługą, a premia pieniężna wypłacana z tego tytułu nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka nie jest zobowiązana do wystawiania faktur VAT z tytułu otrzymanej premii pieniężnej. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 13. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z argumentem Sądu, iż opodatkowanie premii pieniężnej wypłacanej Skarżącej będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. W przypadku dostawy towaru podmiotem podatku jest kontrahent sprzedający towar, a przedmiotem podatku jest kwota należna z tytułu sprzedaży. W przypadku usługi podmiotem podatku jest Skarżąca, a przedmiotem jest wartość wypłaconej premii pieniężnej. Ponadto działania Spółki polegające na realizacji określonego pułapu obrotów mają bezpośredni wpływ na wysokość otrzymanej premii. W konsekwencji nieprawidłowe jest stanowisko Sądu, że Spółka nie jest zobowiązana, na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktur VAT, potwierdzających powstanie po jej stronie obowiązku podatkowego. 14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku i stwierdził, że przy kwalifikacji premii od obrotu jako zapłaty za usługę wykonaną przez Spółkę na rzecz kontrahenta konieczne byłoby wykazanie istnienia świadczenia odrębnego od samej dostawy towarów, które mogłoby stanowić usługę niezależnie opodatkowaną VAT. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 15. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W ramach postawionego zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej starał się podważyć, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że zrealizowanie przez podmiot określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów wyrobów u jej kontrahentów nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej należało zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji. W spornym, jak w danej sprawie, przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie. W orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 94/06 (pub. ONSAiWSA 2007/6/153) uznał, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? - wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.). Stanowisko takie potwierdzono m.in. w wyrokach: z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 998/08, oraz z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2137/08, z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 799/09, z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 697/09, a także z dnia z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 904/09, gdzie wywiedziono, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. 16. Poglądy te znajdują odniesienie do rozpoznawanej sprawy, bowiem osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Regulacja ta wprost stanowi, że usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Czynności stanowiące WNT nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT. 17. W konsekwencji Sąd I instancji zasadnie zauważył, że nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż spółka otrzymująca premie pieniężne nie związane z żadną konkretną dostawą, zobowiązana jest na podstawie art. 106 ust.1 ustawy o VAT do wystawienia faktury VAT, potwierdzającej powstanie po jej stronie obowiązku podatkowego. Niezasadnym jest zatem zarzut autora skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenie prawa materialnego – art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 18. Należy natomiast przypomnieć, tak jak to zostało już stwierdzone w przywołanych wyżej wyrokach, że każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. 19. Z powyższych względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), oraz art. 204 pkt 2 tej ustawy orzekł jak w sentencji.