III SA/Wa 2607/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przez Ministra Finansów akt z postępowania administracyjnego Sąd poddał analizie następujący stan faktyczny i prawny: B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") w dniu 26 września 2008 r., złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie premii pieniężnych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży siłowników i zaworów stosowanych w technice wentylacyjnej, klimatyzacji i ogrzewnictwie. Skarżąca w ramach swojej działalności przyznaje kontrahentom, którzy w ciągu roku osiągnęli określony poziom obrotów, premie pieniężne. Premie te nie są powiązane z konkretnymi dostawami. Prawo do nich i ich wysokość są ustalane na koniec roku, gdy jest znany poziom zakupów dokonanych przez danego klienta w ciągu całego roku. 2. W związku z powyższym stanem faktycznym, Skarżąca zadała pytanie: Czy premie pieniężne przyznawane kontrahentom przez Spółkę podlegają ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), tzn. czy stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy? Dokonując oceny prawnej stany faktycznego, Skarżąca stwierdziła, że premia pieniężna nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż przyznanie kontrahentom takiego świadczenia nie jest wynagrodzeniem za świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz Spółki. Jest wypłacana za osiągnięcie określonego poziomu zakupów w ciągu roku, a nie za świadczenie usługi. Stanowisko takie oparła m.in. na wyroku NSA z dnia 26 lutego 2007 r. (I FSK 94/06), w którym Sąd stwierdził, że podejście przeciwne prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. 3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2008 r. uznał, stanowisko Spólka za nieprawidłowe. 4. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 649/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu stwierdził, iż nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. 5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 102/10 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., podzielając poglądy wyrażone w zaskarżonym wyroku. 6. Minister Finansów, po uwzględniuniu ww. wyroków, w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] maja 2011 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "ustawa Ord. pod.") uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku z dnia 26 wrzesnia 2008 r. w zakresie premii pieniężnych za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie premii pieniężnych jako niepodlegających ustawie o VAT. W uzasadnieniu aktu stwierdził, że poza czynnością kupna-sprzedaży nie istnieją po stronie kontrahentów inne zobowiązania nakładające obowiązek świadczenia usługi na rzecz Spółki. Kontrahenci otrzymując premie pieniężne, nie będą w żaden sposób zobowiązani przez Skarżącą do wykonywania na jego rzecz jakichkolwiek innych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, czy promocję towarów. Zdaniem Ministra przyznawanie premii pieniężnej przez Spółkę nie będzie w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dobrowolnego dokonywania zakupów od Spółki. Czynności takie mieszczą się bowiem w pojęciu dostawy towarów. Nie można uznać, że pomiędzy dostawcą i nabywcą, poza dostawą towarów, ma miejsce świadczenie usług dokonywane przez kontrahenta Spółki. Opodatkowaniu jako usługa podlega określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zachowanie niebędące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez kontrahentów Spółki określonego poziomu obrotów. Tym samym orga podatkowy uznał, iz przyznawane przez Skarżąca premie pieniężne nie będą stanowić zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a otrzymanie takich płatności nie będzie rodziło obowiązku wystawiania faktur VAT przez otrzymujących premie pieniężne. Zdaniem Ministra, iż przyznawane przez Spółkę premie pieniężne w związku z osiągnięciem przez jej kontrahentów w ciągu roku określonego poziomu obrotów są rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W takim kształcie wzajemnych relacji finansowych i zobowiązaniowych premie, o których mowa we wniosku nie są odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz zmniejszeniem podstawy opodatkowania zrealizowanych dostaw towarów. Wypłacona przez Spółkę premia za osiągnięcie określonego pułapu obrotów przez kontrahenta, wypłacana na koniec roku (gdy znany jest poziom zakupów dokonanych przez danego klienta), w konsekwencji dotyczy konkretnych transakcji, które stanowiły podstawę do wyliczenia wysokości obrotów z nabywcą, uprawniających do uzyskania premii. W rezultacie, premia taka obniża wartość nabytego wcześniej przez nabywcę towaru. Rzeczywista wartość transakcji zawartych przez nabywcę jest zatem niższa o kwotę wypłaconej przez Spółkę premii pieniężnej. Minister podniósł, że w przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży należy wystawić fakturę korygującą. Reasumując Minister Finansów stwierdził, iż premie pieniężne, o których mowa we wniosku, nie są co prawda odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, stanowią jednak rabat o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. 7. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej zwanej "p.p.s.a.", art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w związku z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). W uzasadnieniu skargi podniosła, iż wypłacane przez nią kontrahentom premie pieniężne z tytułu osiągnięcia w danym okresie rozliczeniowym określonego pułapu obrotów mogą być przez nią traktowane jako nagrody pieniężne neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług oraz, w konsekwencji takiej kwalifikacji, mogą być dokumentowane notami księgowymi. W przekonaniu Spółki w sytuacji, gdy z istniejących pomiędzy stronami kontraktów jednostkowych kupna-sprzedaży nie wynika, że premia pieniężna zostanie wypłacona nabywcy w związku z realizacją konkretnej dostawy i kiedy następnie po zrealizowaniu kontraktów jednostkowych, w oderwaniu od tych jednostkowych transakcji, w związku z tym, że pomiędzy stronami doszło do uzyskania określonego pułapu obrotów, dochodzi jednak do wypłacenia premii pieniężnej, to przyznanie takiej premii nie stanowi udzielenia rabatu, ale stanowi nagrodę pieniężną niewpływającą na wysokość obrotu. W ocenie spółki, Minister Finasów powinien wydąć nową interpertacje w pełni aprobująca stanowisko Spółki. Dokonywanie podziału pytania Spółki na dwie kwestie po zakończeniu sprawy prawomocnym wyrokiem NSA i wyrażanie zupełnie nowego, wcześniej nie prezentowanego w przedmiotowej sprawie stanowiska narusza postanowienia art. 170 p.p.s.a., ale jest to także działanie w rażący sposób sprzeczne z wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy Ord.pod. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. 8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 9. Za istotne dla wyniku sprawy Sąd przyjął, iż w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 649/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 102/10 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., podzielając poglądy wyrażone w zaskarżonym wyroku. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (p. wyrok NSA z 25 października 2006r., sygn. akt I OSK 1377/05, LEX nr 281309). Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera zatem skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż jego oddziaływaniem objęte jest przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W przypadku, gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA - po wydaniu nowej interpretacji - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku (wyrok WSA w Krakowie z 6 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr. 988/06 M. Podat. 2007/8/3). Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Ocena prawna i wskazania sądu zawarte w orzeczeniu utracą jednakże moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 powołany w pkt 7a). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny i co za tym idzie wskazań co do dalszego postępowania), może spowodować zmiana, po wydaniu orzeczenia sądowego, istotnych okoliczności faktycznych albo wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.). Tę regułę zasad wpływu art. 153 P.p.s.a. na przyszłe postępowanie administracyjne organ podatkowy całkowicie pominął, uznając, że po zwrocie sprawy po uchyleniu poprzedniej interpretacji może nie uwzględniać opinii Sądów w tej sprawie. 10. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia opodatkowania premii pieniężnych z tytułu wzrostu poziomu sprzedaży, przez kontrahentów Skarżącej a także sprawa związana z możliwością jej udokumentowania (nota księgowa czy faktura VAT). W ocenie Sądów orzekających w przedmiotowej sprawie premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru lub też osiągnięcie określonego poziomu obrotów nie są wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 153; 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07, Monitor Podatkowy 2008, nr 11, s. 31; 5 grudnia 2008 r., I FSK 1527/07; 23 września 2008 r., I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/08. Również ten pogląd całkowicie jest akceptowany w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006, s. 498; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 2007, s. 147). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje powyższą linie orzeczniczą, nie znajdując w zaskarżonej indywidualnej interpretacji argumentów skłaniających od zajęcia odmiennego stanowiska. Zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przepis ten zatem jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Dokonywane przez spółkę transakcje z kontrahentami mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Niewątpliwie, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie, czy też osiągnięcie pewnego poziomu wzrostu stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. W ocenie Sądu podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej w prawie wspólnotowym. 11. W uzasadnieniu indywidualnej interpretacji Minister Finansów wskazał, że gdy premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów, czy też towarów o określonej wartości w określonym czasie, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie nabywcy wobec dostawcy. W ten sposób Minister Finansów dokonuje oceny wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą. Należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody (premii) jedynie za osiągniętą wartość zakupów lub określonego poziomu sprzedaży, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy, zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. Nie jest zatem zasadne stanowisko Ministra Finansów jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony. W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi przecież świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. Odmienna sytuacja zachodziłaby, gdyby zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie nie wystąpiła. 8. Skonstatować wobec powyższego należy, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W konsekwencji przyjąć należy, że zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawiania faktur zawierających określoną treść, a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) - ciąży na podatnikach tego podatku, a więc na dostawca lub usługodawcy. Natomiast w przypadku, gdy dana czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane "ogólnym" dokumentem księgowym tj. notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur. 9. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. 10. Wobec przedstawionych naruszeń prawa materialnego, dotyczącego istoty sprawy, rozważania dotyczące zarzutu skargi o niewłaściwym stosowaniu przepisów proceduralnych były zbyteczne, ponieważ nie miały one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy iż nie podlega ona wykonaniu zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.