I SA/Po 456/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012r. sprawy ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej K. G. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...]października 2011 r. K. G. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, że w dniu [...] grudnia 2008 r., na podstawie aktu notarialnego, małżonek wnioskodawczyni nabył do majątku osobistego prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę [...] (o wartości ...zł), dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą. W dniu [...] lutego 2009 r., na podstawie aktu notarialnego, zainteresowana wraz z małżonkiem zawarli umowę majątkową małżeńską (rozszerzającą) i postanowili, że nabyte od dnia zawarcia związku małżeńskiego przez któregokolwiek z nich nieruchomości, które zgodnie z przepisami ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy wchodzą do majątku osobistego każdego z małżonków, wejdą w skład ich majątku wspólnego. W związku z tym wskazana nieruchomość weszła w skład majątku wspólnego wnioskodawczyni i jej małżonka. Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] lipca 2011 r., w formie aktu notarialnego, małżonkowie sprzedali opisaną powyżej nieruchomość za kwotę [...] zł. W przedmiotowej nieruchomości zainteresowana wraz z małżonkiem byli zameldowani od dnia [...] maja 2009 r. do dnia [...] lipca 2011 r. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytania: 1. Czy w przypadku rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej w lutym 2009 r. na nieruchomość nabytą przez małżonka do majątku osobistego w grudniu 2008 r. właściwymi podatkowymi dla zainteresowanej są przepisy z 2008 r., czy z 2009 r.? 2. W przypadku stosowania przepisów z 2008 r. - czy ulgę meldunkową wynikającą z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") stosuje się do przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego i gruntu jako nierozerwalnej całości? Zdaniem wnioskodawczyni, w sytuacji, w której jeden z małżonków nabył nieruchomość w grudniu 2008 r. do swojego majątku osobistego, po czym w lutym 2009 r. małżonkowie rozszerzyli wspólność majątkową na przedmiotową nieruchomość wobec żony, powinny być stosowane przepisy obowiązujące w czasie rozszerzenia wspólności majątkowej, gdyż faktyczny i prawny czas nabycia przez małżonkę nieruchomości przypada nie na czas nabycia nieruchomości przez męża, ale na czas rozszerzenia wspólnoty majątkowej. Natomiast w przypadku stosowania przepisów z 2008 r., na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., osoby, które sprzedają mieszkania lub domy zakupione w latach 2007-2008 w razie zbycia budynku mieszkalnego mogą skorzystać z ulgi meldunkowej, jeżeli były zameldowane w zbywanym budynku co najmniej 12 miesięcy. Na podstawie podanego przepisu powstał spór, czy użyte w ustawie określenie: "zbycie budynku mieszkalnego" odnosi się również do gruntu i tym samym, czy ulga meldunkowa obejmuje również przychód ze sprzedaży gruntu. W ocenie wnioskodawczyni zasadnym jest stwierdzenie, że tzw. ulga meldunkowa obejmuje nie tylko przychód ze sprzedaży budynku, ale również ze sprzedaży gruntu, na którym budynek się znajduje, gdyż stanowią one fizyczną oraz prawną, nierozerwalną całość. Podkreślono, że niemożliwą jest sprzedaż samego budynku bez prawa własności gruntu, na którym jest on usytuowany, gdyż zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego grunt i posadowiony na nim budynek nie mogą być odrębnymi przedmiotami obrotu, a przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji nieruchomości. Zdaniem strony nielogicznym byłoby inne niż wskazane powyżej rozumienie powołanego przepisu. Zainteresowana powołała się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 416/10 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym jeśli prawo podatkowe nie definiuje nieruchomości, to trzeba się odwołać do Kodeksu cywilnego, zatem sprzedaż budynku oznacza również sprzedaż gruntu i w takim kontekście należy interpretować prawo do ulgi w podatku dochodowym. W podanym wyroku podkreślono, że zwolnieniu od PIT podlega cały przychód ze sprzedaży domu, bez wyłączenia gruntu. W konsekwencji budynek jednorodzinny wraz z działką w przypadku sprzedaży stanowi zawsze jedną nieruchomość, której rozdzielanie dla celów podatkowych jest sztuczne, a ulga meldunkowa w opisanym stanie faktycznym dotyczy przychodu z całej sprzedanej nieruchomości. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 19, art. 22 ust. 6c i ust. 6d, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2009 r., Nr 209, poz. 1316 – dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca z 2008 r.") oraz art. 31 § 1 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59, ze zm. – dalej w skrócie: "K.r.o."), organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia, organ w pierwszej kolejności wskazał, że jeżeli małżonkowie zawarli umowę rozszerzającą wspólność majątkową na zasadach i w sposób określony przez K.r.o., za datę nabycia przez wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości (stanowiącej wcześniej wyłączną własność jej męża), należy przyjąć dzień, w którym małżonek zainteresowanej nabył ją do majątku odrębnego (2008 r.). Po wtóre, skoro zdaniem organu, zainteresowana nabyła przedmiotową nieruchomość w 2008 r., to w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Organ wskazał jednocześnie, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie dotyczy każdego rodzaju nieruchomości lub praw, lecz wyłącznie tych, które zostały przez ustawodawcę ściśle wymienione w tym przepisie. Ujęty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym i ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie gruntu, udziału w gruncie lub użytkowania wieczystego gruntu. Mając to na uwadze organ stwierdził, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do uzyskanej przez wnioskodawczynię kwoty z tytułu sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny. Uzyskany z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. W związku z tym zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - nie będzie podlegał przychód uzyskany ze zbycia gruntu. Organ podatkowy zwrócił dodatkowo uwagę, że w powyższej kwestii nie ma ugruntowanego jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt. II FSK 824/10, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: "czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony?" Kwestionując powyższą interpretację K. G. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą interpretację indywidualną K. G. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędne zinterpretowanie i bezpodstawne przyjęcie przez organy podatkowe, iż zwolnienie określone w tym przepisie nie ma zastosowania do uzyskanej przez skarżącą kwoty z tytułu sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny. W uzasadnieniu skargi strona wyraziła przekonanie, iż ulga meldunkowa obejmuje nie tylko przychód ze sprzedaży budynku, ale również ze sprzedaży gruntu, na którym budynek się znajduje, gdyż stanowią one nierozerwalną całość. Nadto strona wskazała, że niemożliwa jest sprzedaż samego budynku bez prawa własności gruntu, na którym jest on usytuowany, gdyż zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego grunt i posadowiony na nim budynek nie mogą być odrębnymi przedmiotami obrotu, a przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji nieruchomości. Na potwierdzenie powyższych tez skarżąca powołała bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, przede wszystkim zaś uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, publ.://orzeczenia.nsa.gov.pl. Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 P.p.s.a. poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem narusza prawo materialne w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 29 § 1 O.p., a także art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. – w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. stanowiąc, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca wyraźnie zarysowała we wniosku o udzielenie interpretacji granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. Stanowisko własne wnioskodawczyni, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., stanowi prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego granicach winno toczyć się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W realiach niniejszej sprawy skarżąca przedstawiła swoje stanowisko, stwierdzając, iż w sytuacji, w której jeden z małżonków nabył nieruchomość w grudniu 2008 r. do swojego majątku osobistego, po czym w lutym 2009 r. małżonkowie rozszerzyli wspólność majątkową na przedmiotową nieruchomość wobec żony, powinny być stosowane przepisy obowiązujące w czasie rozszerzenia wspólności majątkowej (czyli z 2009 r.). Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego, które wedle zastrzeżenia wnioskodawczyni miało rację bytu jedynie w sytuacji, gdyby organ nie podzielił jej stanowiska odnośnie do pytania pierwszego i gdyby wskazał jako właściwe dla oceny stanu faktycznego przepisy prawnopodatkowe z 2008 r., skarżąca stanęła na stanowisku, że tzw. ulga meldunkowa obejmuje nie tylko przychód ze sprzedaży budynku, ale również ze sprzedaży gruntu, na którym budynek się znajduje, gdyż stanowią one fizyczną oraz prawną, nierozerwalną całość. Przechodząc do istoty sporu mającego kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, a który ma swoje źródło w pytaniu pierwszym zadanym we wniosku o interpretację, należy w pełni podzielić stanowisko strony, iż w przypadku rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej w lutym 2009 r. na nieruchomość nabytą przez jej małżonka do majątku osobistego w grudniu 2008 r., właściwymi przepisami podatkowymi dla zainteresowanej są przepisy z 2009 r. Jako błędny Sąd uznał pogląd organu interpretacyjnego, jakoby umowa rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej była li tylko czynnością prawną organizacyjną i nie mogła prowadzić do nabycia nieruchomości przez drugiego małżonka. W myśl art. 29 § 1 O.p. w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 O.p. – stanowiąca zasadę odpowiedzialności podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki całym jego majątkiem - obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Należy zatem rozróżnić przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową w rozumieniu art. 31 K.r.o., które należą do majątku osobistego podatnika, który odpowiada nimi za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki na zasadzie art. 26 O.p. oraz przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku wspólnego (dorobkowego) podatnika i jego małżonka, którymi wraz z podatnikiem odpowiada małżonek podatnika. Należy podkreślić, że współmałżonek podatnika nie jest podatnikiem, a jedynie odpowiada majątkiem wspólnym za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki. Jego odpowiedzialność wynika z długu małżonka - podatnika i ograniczona jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego (vide: wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 146/05, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W znaczeniu materialnym wymieniony przepis art. 29 § 1 O.p. nie tworzy statusu małżonka jako podatnika, lecz jedynie wyznacza zakres jego odpowiedzialności, ograniczając go do majątku wspólnego małżonków, co ma wyraźne przełożenie na przedmiot egzekucji administracyjnej, która w przypadku istnienia pomiędzy podatnikiem i jego małżonkiem wspólności majątkowej, poza majątkiem odrębnym podatnika, może być skierowana wyłącznie do przedmiotów majątkowych objętych tą wspólnością. W konsekwencji w przypadku rozszerzenia wspólności majątkowej na przedmiot majątkowy, który uprzednio znajdował się w majątku osobistym podatnika lub jego małżonka, a w wyniku umowy majątkowej małżeńskiej wszedł w skład majątku dorobkowego, odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmie ten przedmiot, lecz dopiero od momentu, kiedy wszedł on do majątku wspólnego. Według tego też momentu należy dokonywać oceny prawnej tego zdarzenia. Interpretacja odmienna, ferowana przez organ podatkowy na gruncie niniejszej sprawy, sprzeciwia się wyraźnemu brzmieniu art. 29 § 1 O.p., stąd nie zasługuje na aprobatę. Teza powyższa znajduje oparcie także w świetle art. 21 § 1 pkt. 1 O.p. Zasadą prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych, w których zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa, jest dokonywanie oceny zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego - według stanu z chwili zaistnienia tych zdarzeń. Jeśli więc prawne nabycie nieruchomości przez skarżącą miało miejsce w 2009 r., czyli w chwili rozszerzenia wspólności majątkowej, a nie jak błędnie twierdzi organ w 2008 r. (art. 47 § 1 K.r.o.), to wszelkie konsekwencje prawnopodatkowe, jakie powstają w związku z tym zdarzeniem prawnym muszą podlegać ocenie według stanu z chwili jego zaistnienia. W tym zatem zakresie stanowisko skarżącej okazało się prawidłowe, gdyż organ dokonał wadliwej wykładni przepisów w zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji organ winien dokonać ponownego rozpoznania przedmiotowego wniosku z uwzględnieniem powyższej wykładni Sądu. Na marginesie Sąd zauważa, iż w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy uznanie za zgodne z prawem stanowiska skarżącej w zakresie pytania pierwszego może uczynić bezprzedmiotowym odpowiedź na pytanie drugie. Interpretacja indywidualna wywrze bowiem swój skutek, w myśl z art. 14m O.p., wyłącznie w zakresie pytania pierwszego. Decyduje o tym wspomniany fakt, iż granice faktyczne interpretacji wyznacza wniosek o jej wydanie, w tym sformułowany przez wnioskodawczynię stan faktyczny, który w pierwszej kolejności stanowił podstawę do zadania pytania oznaczonego we wniosku jako pierwsze. Stąd też jedynie ubocznie Sąd wskazuje, że w zakresie pytania drugiego, czyli w kwestii merytorycznej objętej tym pytaniem, a dotycząca roku 2008 r., została podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której Sąd wyraził stanowisko zbieżne z poglądem skarżącej w tym względzie. Otóż, uznano w niej, iż "tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony." Mając na uwadze opisane wcześniej uchybienia dotyczące pytania pierwszego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wytyczne Sądu odnośnie do zastosowania i prawidłowej interpretacji wskazanych powyżej przepisów prawnopodatkowych. Wobec powyższego Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego adwokata oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.